II FSK 1636/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2181/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2022 r. nr 1401-IOD-3.4102.77.2021.DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2181/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej M. S. zaskarżyła wyrok Sądu pierwsze instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1171 ze zm., dalej "O.p.") przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie przez organ podatkowy nie miała oparcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz była nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że koszty zakwestionowane przez organ nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 135 P.p.s.a., na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstawy. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce S. Sp. z o.o. Sp. k., w łącznej wysokości 1.935.700,00 zł, w której Skarżąca posiadała 49% udziałów. Kwestionowane koszty uzyskania przychodów dotyczą wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez H. na roboty budowlane. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że koszty zakwestionowane przez organy nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje za Sądem i organami, że podstawowe znaczenie w tym zakresie mają okoliczności wynikające z ustaleń: Prokuratury Okręgowej w S., tj. m.in. protokoły przesłuchań świadków, oświadczenia K. S., N. J., J. W., K. W., W. J., S. Sp. z o. o., Sp. k., kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie H. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres 1 września 2015 r. - 31 grudnia 2015 r. oraz zebranych materiałów dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji i organami podatkowymi, że zebrane w toku postępowania dowody, pozwalały na stwierdzenie, iż firma H. nie miała możliwości technicznych, aby samodzielnie wykonać prace budowlane opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie posiadała niezbędnego do wykonania prac sprzętu, nie zatrudniała odpowiedniej ilości pracowników, a to w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż nie miała realnych możliwości wykonania udokumentowanych fakturami prac. Zatem wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla Skarżącej, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, którą podatnik chce ująć w koszty. Poczynione ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przedłożone dowody dotyczące świadczenia usług nie przesądzają, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane w nich jako zleceniobiorcy. Zakres zawartych umów dotyczył usług, dla świadczenia których niezbędne jest posiadanie adekwatnych mocy wykonawczych (osobowych i sprzętowych) których jak wykazało przeprowadzone postępowanie - zleceniobiorca jednak nie posiadał. W związku z powyższym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należało za bezzasadny. Bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W sprawie wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie podał Sąd pierwszej instancji, że nie sposób uznać, iż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie, prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Materiały dowodowe, w tym również wyjaśnienia Skarżącej, zostały przeanalizowane i ocenione. Na każdym etapie postępowania Skarżąca miała wgląd w akta sprawy i mogła się do nich ustosunkować. Skarżąca nie wniosła jednak żadnych uwag i nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem twierdzenie, że organy podatkowe działały nieprawidłowo pomijając część dowodów dotyczących zatrudnienia obcokrajowców, korzystania ze sprzętu zapewnionego przez zamawiającego czy też korzystania z usług podwykonawców jest bezzasadne. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekuje tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej stanowisku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwie ocenił stan faktyczny sprawy i tym samym przedstawił prawidłową ocenę prawną sprawy. Natomiast dokonana przez Skarżącą odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania sądowego zostały naruszone w sposób rażący powołane w skardze kasacyjnej przepisy. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zasadnie poparł w całości stanowisko organów obydwu instancji i tym samym uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, a do tak ustalonego stanu faktycznego trafnie zostały zastosowane przepisy prawa, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 P.p.s.a.