II FSK 1606/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 227/24 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2024 r. nr 1001-IOD-3.4102.1.2024.4.U06.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 227/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. S. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zw. dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 13 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat) występując o uchylenie ww. wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa"), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa skarżąca postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut prawnomaterialny dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez błędną wykładnię "własnych celów mieszkaniowych" i w konsekwencji uznanie, że wydatkowanie kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości przez skarżącą poprzez zakup przez jej męża nieruchomości, w której mieszka skarżąca z rodziną, nie jest wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe, skoro zakup nieruchomości i jej remont z uzyskanych środków, służył właśnie własnym celom mieszkaniowym skarżącej i jej rodziny, gdyż jest to jedyna nieruchomość rodziny skarżącej, a ustawa stanowi o własnych celach mieszkaniowych, a nie o nabyciu na własność nieruchomości. 2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór prowadzony jest na tle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 updof, a jego istota sprowadza się do wykładni powyższych przepisów, w tym odkodowania pojęcia "własne cele mieszkaniowe" użytego dwukrotnie w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., a także od 1 stycznia 2019 r. Pojęcie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w judykatach przywołanych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (vide m.in. wyroki NSA z: 25 października 2023 r, II FSK 825/23; 13 kwietnia 2022 r., II FSK 1195/21; 27 lipca 2017 r., II FSK 747/17, a także przywołane w nich judykaty). Skład orzekający przychyla się do sposobu rozumienia pojęcia "własne cele mieszkaniowe" przedstawionego w powyższych wyrokach. Dodać warto, że w wyroku z 4 czerwca 2024 r. (II FSK 1127/21) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że zasadnicze znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, a w rezultacie dla zastosowania tej regulacji ma zdekodowanie znaczenia zwrotu ustawowego stanowiącego o "wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe". Rekonstruując zatem normę prawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, w której mówi się o "wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe, należy sięgnąć do zapisów zamieszczonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof, gdyż w tym miejscu ustawodawca zdefiniował "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" (expressis verbis: "wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131"). W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, zgodnie z którym wypełnienie celu zwolnienia z opodatkowania, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, nastąpi także wówczas, gdy podatnik będzie realizował swoje potrzeby mieszkaniowe w budynku mieszkalnym, który nie stanowi jego własności (należy do majątku odrębnego męża skarżącej). Z normy pomieszczonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof wynika, że ustawodawca preferuje tylko te wydatki, które wiążą się z nabyciem m.in. prawa własności budynku mieszkalnego, a także nabyciem gruntu związanego z tym budynkiem, a następnie z korzystaniem z takiej nieruchomości. Znamię czasownikowe mówiące o nabyciu m.in. budynku mieszkalnego odnieść należy do nabycia prawa własności, a nie jakiekolwiek innego, w tym obligacyjnego, tytułu, czy prawa do korzystania z budynku mieszkalnego. Przez własne cele mieszkaniowe w rozumieniu analizowanej normy prawnej należy rozumieć wyłącznie nabycie prawa własności do nieruchomości. Nie jest zaś wystarczające samo zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym, którego własności podatnik (skarżąca) nie nabył w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Innymi słowy, dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof konieczne jest m.in. nabycie prawa własności budynku wraz z gruntem, na którym budynek został posadowiony. 3.2. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca ponosiła wydatki na zakup nieruchomości (działki gruntu) i remont posadowionego na niej budynku (tak należałoby rozumieć sformułowanie zakup nieruchomości i jej remont), to bez nabycia prawa własności owej nieruchomości skarżącej nie przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof. Również w sytuacji, gdy owa nieruchomość faktycznie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej i członków jej rodziny, w tym męża będącego właścicielem nieruchomości nabytej do jego majątku odrębnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, brak jest podstaw do wniosku, że jej stanowisko wzmacnia argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z 17 maja 2017 r. (II FSK 1053/15). Wyrok ten został bowiem wydany na tle innego stanu faktycznego od tego, który został ustalony przez organ podatkowy w sprawie niniejszej, a następnie zaakceptowany przez WSA (i jest bezsporny). Nadto zasadnicza teza wyroku przywołanego przez skarżącą dotyczy sytuacji, w której podatnik nabywał lokale (więcej niż jeden) mające zaspokajać jego potrzeby mieszkaniowe. Nabycia prawa własności nieruchomości przez skarżącą zabrakło zaś w niniejszej sprawie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosując art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, uwzględniają przy tym wynik niniejszej sprawy.