II FSK 1600/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. i G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 419/14 w sprawie ze skargi K.S. i G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 419/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę G.S. i K.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 11 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej jako "Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżących w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2008 r. podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku tego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego był handel samochodami używanymi oraz sprzedaż komisowa samochodów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał w 2008 r. przychody w wysokości 633 385,10 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 641 060,95 zł. Natomiast w informacji PIT-B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. wykazał przychody w wysokości 253 059,96 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 248 712,18 zł oraz dochód w wysokości 4 347,78 zł. Przesłuchana w dniu 11 marca 2013 r. w charakterze świadka księgowa - M.G. nie wyjaśniła, skąd wzięły się różnice pomiędzy zapisami w księdze przychodów i rozchodów a informacją PIT-B. Decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. Dyrektor UKS określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 147 028 zł. Ponadto mając na uwadze treść art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) uznał, że materiał dowodowy w postaci pozyskanych dokumentów źródłowych, wyjaśnień Skarżącego, zeznań świadków, otrzymanej korespondencji od kupujących i sprzedających, otrzymanych od kupujących dowodów KP i przelewów bankowych, a także dokumentów zebranych z urzędów i instytucji, pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez instytucji szacowania. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest wyłączenie w firmie "R." G.S. z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. części wydatków poniesionych na zakup towarów i usług oraz określenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów w kwotach wyższych niż deklarowane przez Skarżącego. Sąd wyjaśnił, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu. Jednakże w niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że Skarżący w 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów, m.in. o kwotę 318 649,15 zł. Na tę kwotę składały się wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty zakupu samochodów (towarów handlowych), które przyjęto na podstawie dowodów zakwestionowanych przez organy podatkowe, jako nie odzwierciedlających faktycznie zawartych transakcji zakupu oraz cen z umów komisu, po jakich komitenci zamierzali sprzedać samochody. W ocenie Sądu, dokonana na etapie postępowania podatkowego analiza dokumentów dostarczonych przez samego Skarżącego oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wskazuje, że w wielu przypadkach nie doszło do zakupu pojazdów na podstawie przedłożonych umów. W piśmie procesowym z dnia 9 października 2014 r. będącym uzupełnieniem skargi, odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe umów zakupu pojazdów Skarżący określił sposób przeprowadzania transakcji. Zaznaczył wówczas, że po przywiezieniu przez niemieckiego handlarza samochodowego zamówionego auta miał możliwość sprawdzenia jego stanu technicznego w stacji kontroli pojazdów. Koszty takiego sprawdzenia były o wiele niższe niż w serwisie lub też prywatnym warsztacie. Sprawdzając auto Skarżący nie miał jeszcze pewności, czy je zakupi. W cenie sprawdzenia danego auta przeprowadzane było badanie techniczne. Jeżeli pojazd Skarżącemu odpowiadał, wpłacany był zadatek w kwocie około 1 000 euro, na czas od 1 do 3 miesięcy. Na okoliczność wpłaty zadatku wystawiane były dowody wewnętrzne, niszczone po uregulowaniu całej kwoty. Od tego momentu samochód pozostawał na placu Skarżącego. Jeżeli znalazł klienta lub okres, na który wpłacono zaliczkę/zadatek dobiegał końca, wpłacana była pozostała kwota należności za pojazd oraz spisywano umowę potwierdzającą zakup pojazdu. Zdaniem Skarżącego, powyższe tłumaczy, dlaczego inne były daty badania technicznego i zakupu pojazdu oraz niekiedy występującą stratę ze sprzedaży. Skarżący wolał bowiem sprzedać pojazd ze stratą 100 lub 200 euro, niż oddać go i stracić wpłacony zadatek. Na potwierdzenie przedstawionego mechanizmu Skarżący przedłożył na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. oświadczenie podpisane przez niemieckich kontrahentów, z którymi zawierał w kontrolowanym okresie transakcje zakupu pojazdów. Wnosił również o przeprowadzenie z niego dowodu uzupełniającego, na okoliczność stosowania przez niemieckie autokomisy procedury dostarczania nabywcy pojazdu (karty pojazdu) w terminie późniejszym niż jego faktyczny zakup i odbiór. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd przeprowadził uzupełniający dowód z przedłożonego dokumentu, albowiem przeprowadzenie go nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania oraz pozwoliło na dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w kwestii jego transakcji z kontrahentami z Niemiec. Sąd zauważył, że dokument ten dotyczy transakcji sprzedaży samochodów w Niemczech, natomiast z przedstawionego przez Skarżącego opisu wynika, że samochody przez jego niemieckich kontrahentów były sprowadzane do Polski i tutaj sprzedawane. Zdaniem Sądu, z analizowanego oświadczenia nie wynika, w jakim roku dokonywano transakcji, nie ma w nim mowy o warunkach sprzedaży. Nie można zatem na jego podstawie stwierdzić, czy samochody były wydawane Skarżącemu przed zawarciem umowy sprzedaży. Sąd podkreślił, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Dokonując ustaleń faktycznych korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, natomiast Skarżący, poza kwestionowaniem ich stanowiska, skutecznie nie podważył poczynionych przez nie ustaleń. Sąd zwrócił uwagę, że podjęte w sprawie czynności dowodowo-wyjaśniające potwierdziły niewątpliwie, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym i że zaniżanie cen stanowiło działania celowe Skarżącego. Wielu nabywców samochodów nie potwierdziło wynikających z faktur VAT cen nabycia pojazdów zeznając, że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od zawartych w fakturach, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. W niektórych przypadkach świadkowie okazali dowody zapłaty - przelewy. Nadto, wskazując rzeczywiste ceny nabycia pojazdów, świadkowie zeznawali, że zakupione samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania techniczne, były sprawne technicznie, w niektórych tylko przypadkach posiadały drobne uszkodzenia. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegał Sąd rozpoznając niniejszą sprawę i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnosili, że Sąd błędnie ocenił treść przedłożonego dokumentu, co z kolei spowodowało akceptację ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zakwestionowanie niektórych transakcji ze względu na rozbieżności pomiędzy datami poniesienia wydatków a datami zakupu pojazdu, z którym te wydatki były powiązane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej, a zwłaszcza jej uzasadnienie, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd kontroli instancyjnej. W jedynym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę niniejszą i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie tego zarzutu, dotyczącego jednoczesnego naruszenia kilku przepisów Ordynacji podatkowej o zróżnicowanej treści, na tak ogólnym stwierdzeniu, mogłoby być uznane za dopuszczalne, pod tym wszakże warunkiem, że zarzut taki zostałby następnie uzasadniony, tzn. zostałoby wyjaśnione, w czym konkretnie wskazane naruszenia przepisów się objawiały. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna. Pominąwszy zawarty w tej skardze opis dotychczasowego postępowania obejmujący również przytoczenie fragmentów pisma procesowego Skarżącego z dnia 9 października 2014 r. złożonego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz stanowisko tego Sądu co do przeprowadzonego przez ten Sąd dowodu, na uzasadnienie powyższego zarzutu składają się jedynie cztery ogólnikowe zdania zamieszczone na końcu skargi kasacyjnej (s. 5 - 6), w których pełnomocnik Skarżącego zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną ocenę treści przedłożonego dokumentu i przedstawia tego konsekwencje. Ów dokument złożony przez Skarżącego na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji w dniu 15 października 2014 r. zawierał oświadczenie (bez daty) kilku właścicieli niemieckich autokomisów o następującej treści "Dla polskich obywateli nie jest nadzwyczajne, że przy zakupie samochodów osobowych w Niemczech nie otrzymują należącej do pojazdu karty pojazdu bezpośrednio przy zakupie, lecz przekazana jest dopiero później. Jest to między innymi z tym związane, że zakupiony pojazd musi zostać wyrejestrowany w niemieckim Wydziale Komunikacji." Oświadczenie takie, co do którego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, iż z jego treści nie wynika, aby dotyczyło niniejszej sprawy, istotnie nic do sprawy tej nie wnosi. Poza tym, skoro nie było one oceniane przez organy podatkowe, to trudno na tej podstawie wywodzić, iż miało miejsce zarzucane w skardze kasacyjnej, niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez te organy wymienionych w tej skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W obszernym i szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji analizując i omawiając nawet poszczególne zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje w sposób rzeczowy i przekonujący wyjaśnił powody, z jakich uznał, że organy te w prowadzonym wobec Skarżącego i jego żony postępowaniu nie naruszyły przepisów wiążącej je procedury i prawidłowo stwierdziły, że Skarżący zaniżał w księgach podatkowych ceny sprzedawanych samochodów w stosunku do cen faktycznie zapłaconych oraz nie ewidencjonował wszystkich transakcji dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta na niezwykle lakonicznych ogólnikowych i gołosłownych twierdzeniach nie dostarczyła żadnych argumentów, iż wyrok Sądu pierwszej instancji narusza prawo we wskazywanym w tej skardze zakresie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.