II FSK 1597/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 07 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1188/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 10 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku rolnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1168/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: "SKO") z dnia 10 września 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy W. z dnia 23 stycznia 2013 r. (dalej: "organ I instancji") ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego za rok 2013. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji. W toku postępowania organ I instancji otrzymał informacje pochodzące od K. [...] w W., iż zgodnie z jego ewidencją w miejscowości B., Zarząd nie posiada wałów przeciwpowodziowych. SKO przeprowadziło następnie oględziny spornego gruntu, w toku których stwierdzono, że przedmiot opodatkowania położony jest między mostem autostradowym od zachodu a skarpą wiślaną od południowego wschodu. Przy moście został zlokalizowany półokrągły (owalny) nasyp, którego koniec nie jest połączony ze skarpą. Kolejny nasyp położony jest na ulicy C. (biegnie nim droga). Sztuczny nasyp, którym biegnie droga nie jest połączony ze skarpą. SKO stwierdziło, że rzeczywiście trudno wskazać na pobliskim terenie klasyczny wał przeciwpowodziowy. Jego funkcje pełni skarpa wiślana. Grunt Skarżącego położony jest na terenie zalewowym, a most autostradowy utrudnia odpływ wody. SKO uznało, iż półokrągły wał u nasady mostu można potraktować jako wał, ale trudno mówić o tym, aby pełnił on funkcje przeciwpowodziowe, skoro nie jest połączony ze skarpą. Zdaniem SKO zdaje się on osłaniać most przed naporem wody. Kwalifikacja wału jako przeciwpowodziowego nie jest wykluczona, ale też na pewno nie można jej stwierdzić jednoznacznie. Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że skoro kwalifikacja omawianego wału jako przeciwpowodziowego nie jest wykluczona, ale także na pewno nie można jej stwierdzić jednoznacznie, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2013 poz. 1381, dalej: "u.p.r."), przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącej niezgodności z prawem decyzji organu I instancji, polegającej na nieuwzględnieniu obligatoryjnego zwolnienia podatkowego. Ponadto Skarżący podtrzymał w całości argumentację odwołującą się do oczywistości rażącego naruszenia prawa w sytuacji, w której organ nie zastosował obligatoryjnego zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., na którym Skarżący oparł swoje żądanie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W rezultacie jako rażące naruszenia prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Jako rażącego naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa. Skarżący rażącego naruszenia prawa upatruje w wymierzeniu mu podatku rolnego, w sytuacji gdy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r., zwolnieniu od tego podatku podlegają grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywale. Z niekwestionowanych w skardze okoliczności faktycznych sprawy wynika, że grunt Skarżącego położony jest między mostem autostradowym od zachodu a skarpą wiślaną od południowego-wschodu. Przy moście został zlokalizowany półokrągły, owalny nasyp, którego koniec nie jest połączony ze skarpą. Kolejny nasyp położony jest na ulicy C. (biegnie nim droga). Sztuczny nasyp, którym biegnie droga nie jest połączony ze skarpą. K. [...] w W. stwierdził, że zgodnie z ewidencją w miejscowości B., gdzie znajdują się grunty objęte postępowaniem, brak jest obiektów hydrotechnicznych stanowiących wały przeciwpowodziowe. Wobec tego grunty nie znajdują się pod wałami przeciwpowodziowymi, a tym samym w międzywalu. SKO stwierdziło, że rzeczywiście trudno wskazać na pobliskim terenie klasyczny wał przeciwpowodziowy. Jego funkcję pełni skarpa wiślana. Grunt Skarżącego położony jest na terenie zalewowym. Wybudowanie mostu autostradowego utrudnia odpływ wody. Zdaniem SKO, półokrągły wał u nasady mostu można potraktować jako wał, ale trudno mówić o tym, aby pełnił on funkcje przeciwpowodziowe, skoro nie jest połączony ze skarpą. Raczej osłania on most przed naporem wody. W rezultacie WSA nie zgodził się z twierdzeniem, że decyzja organu I instancji z dnia 23 stycznia 2013 r. ustalająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego za 2013 r. rażąco narusza prawo. Należy zauważyć, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów. W pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ostatnim etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego "pod" hipotezę normy prawa materialnego i wyciągnięcie konsekwencji prawnych. W świetle powyższego zastosowanie, przy wymiarze podatku rolnego, art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. wymagałoby ustalenia, że grunty Skarżącego znajdują się pod wałami przeciwpowodziowymi lub położone są w międzywale. Organ podatkowy ustalił natomiast, że grunty te nie są położone pod wałami lub w międzywale. Okoliczność, że organ dokonał niekorzystnej dla Skarżącego oceny stanu faktycznego, albo też w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał podnoszone przez niego fakty za nieudowodnione, nie uzasadnia i nie przesądza, że stało się to z powodu rażącego naruszenia prawa. Przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie kwestia wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym. Jeżeli Skarżący nie zgadzał się z decyzją organu I instancji dotyczącą wymiaru podatku rolnego za 2013 r., mógł od tej decyzji wnieść odwołanie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości ewentualnie o uchylenia zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia w postępowaniu administracyjnym poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku przepisów postępowania dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego z uwagi na pozbawienie Skarżącego bez jego winy możliwości brania udziału w postępowaniu; 2. art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy dla terenów objętych skargą występuje obligatoryjne zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r., a brak jego zastosowania jest równoznaczny z wystąpieniem rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 ust. 3 o.p.; 3. art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r., przez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że grunty Skarżącego nie znajdują się na terenie, dla którego przewidziane jest obligatoryjne zwolnienie podatkowe oraz poprzez przyjęcie, że jedynie grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie, mogą być oceniane jako położone w międzywalu; 4. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji pomimo, że jako ich sprzeczność z art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. powodowała konieczność uwzględnienia skargi o stwierdzenie nieważności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nieprawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie ich merytorycznej oceny. W związku z tym wymaga przypomnienia, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z treści art. 183 p.p.s.a. wynika, że sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić w związku z tym należy, na co również wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie musi być precyzyjne. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest skonkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ocenia jedynie, czy zachodzi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w określony przez stronę skarżącą sposób. Nie jest rolą sądu kasacyjnego domyślanie się intencji skarżącego i formułowanie za niego zarzutów pod adresem skarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1426/11, z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie spełnia ona wymogów wynikających z przywołanych przepisów. Zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie w postępowaniu administracyjnym poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku przepisów postępowania dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego z uwagi na pozbawienie strony bez jej winy możliwości brania udziału w postępowaniu, nie został w żaden sposób skonkretyzowany poprzez wskazanie jakie przepisy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało. Niezbędna konkretyzacja zarzutu nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie jest zatem w stanie ustalić, jakie w istocie naruszenie zostało zarzucone WSA i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zgłoszonego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa domyślania się i uzupełnienia argumentacji autora skargi kasacyjnej. Taki sposób sformułowania zarzutu uniemożliwił zatem jego merytoryczną kontrolę. Również sposób sformułowania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, koncentrujących się wokół naruszenia przez WSA przepisówart. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r., poprzez przyjęcie, że grunty Skarżącego nie znajdują się na terenie, dla którego przewidziane jest obligatoryjne zwolnienie podatkowe, również uchyla się spod merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty zawarte w punktach od 2 do 4 skargi kasacyjnej, stracił bowiem z pola widzenia tryb w jakim toczyło się niniejsze postępowanie. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, lecz zbadanie tylko i wyłącznie, czy ostateczna decyzja narusza prawo w sposób kwalifikowany. Postępowanie to, nie może zatem służyć do weryfikowania wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia wady prawnej tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, LEX nr 59736). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe a także i WSA, w prawidłowy sposób dokonały oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem poszukiwania rażących sprzeczności pomiędzy ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji a przytoczoną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA wystarczająco przekonująco przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty potwierdzające, że wydając decyzję wymiarową, organ I instancji nie naruszył w sposób rażący przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. Potwierdza to także zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie – na które powołuje się pełnomocnik Skarżącego – że kwalifikacja przedmiotowego wału jako przeciwpowodziowego nie jest wykluczona, ale też nie na pewno, nie można jej stwierdzić jednoznacznie. Wskazuje ono bowiem jasno, że w sprawie nie wystąpiło oczywiste naruszenie prawa. Nie może być bowiem mowy o rażącym naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co przecież jest wykluczone w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Takiej pogłębionej analizy dokonuje się bowiem w postępowaniu wymiarowym. Nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, nie może natomiast zastępować postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie było więc rolą SKO, a następnie WSA ponowne załatwienie sprawy podatkowej, czego w istocie oczekiwał pełnomocnik Skarżącego. W konsekwencji WSA prawidłowo stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwe jest przytoczenie w pkt 4 skargi kasacyjnej jako jej podstawy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w kontekście zanegowania prawidłowości rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, oddalającego skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w przypadku postępowania regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej tymi "innymi przepisami" są przepisy zawarte w art. 247 § 1 o.p.). Jeżeli zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym zaskarżonym wyrokiem, sąd administracyjny orzekał o zgodności z prawem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ocena o zgodności z prawem kontrolowanego aktu administracyjnego odnosiła się do decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie do zgodności z prawem decyzji ostatecznej, którą ustalono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego. W konsekwencji WSA byłby zobligowany do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wtedy i tylko wtedy, gdyby stwierdził zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 o.p. w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie w samej decyzji ostatecznej. W tym ostatnim przypadku właściwą podstawę rozstrzygnięcia stanowiłby bowiem – w zależności od przyczyny niedostrzeżenia przez SKO kwalifikowanej wadliwości decyzji ostatecznej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" lub lit. "c" p.p.s.a. Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej, wynika, że Skarżący upatruje naruszenia wymienionego przepisu w tym, że w zaskarżonym wyroku przepisu tego nie zastosowano w odniesieniu do decyzji organu I instancji, należy wskazać, że WSA w postępowaniu objętym niniejszą skargą kasacyjną przepis ten mógłby ewentualnie zastosować tylko do decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – gdyż taki był przedmiot sprawy, badanej przez ten Sąd. Dlatego też należy zaznaczyć, że tę podstawę kasacyjną przytoczono błędnie, jest ona bowiem nieadekwatna do istoty prowadzonego w sprawie postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.