II FSK 1591/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 240/24 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2024 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. P. kwotę 12 567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 240/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 2 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 października 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej także jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 102 012 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 214 045,02 zł oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. o kwotę 102 012 zł. Powyższe ustalenia są wynikiem zawyżenia przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L kosztów uzyskania przychodów z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych od "Wzorów Wspólnotowych wraz z prawem z rejestracji" o kwotę 776 236,99 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 2 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), przez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, wskutek czego doszło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa Skarżącego do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od Wzorów Wspólnotowych, podczas gdy Skarżący korzystał z kontynuacji interesów w toku podlegających ochronie konstytucyjnej, a takie działanie organu podatkowego w sposób oczywisty jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) "art. 23 ust. 1 pkt 45c" oraz art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Wzorów Wspólnotowych, podczas gdy Skarżący korzystał z kontynuacji interesów w toku podlegających ochronie konstytucyjnej, a takie działanie organu w sposób oczywisty jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym zastosowanie powinny znaleźć przepisy regulujące Skarżącemu prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, obowiązujące w dacie przyjęcia Wzorów Wspólnotowych do używania w prowadzonej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych; 3) art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak uwzględnienia prawa Skarżącego do ujęcia odpisów amortyzacyjnych od Wzorów Wspólnotowych w kosztach uzyskania przychodów; 4) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz ust. 9 u.p.d.o.f., przez jego zastosowanie w sytuacji, w której składniki majątku przyjęte przez Skarżącego do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r., tj. Wzory Wspólnotowe, podlegają amortyzacji na zasadach obowiązujących przed tą datą; 5) art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak doręczenia Skarżącemu odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, a doręczenie wyłącznie jego cyfrowego odwzorowania (w formie skanu w formacie PDF), co skutkuje uznaniem, że pismo to w ogóle nie zostało Skarżącemu doręczone, gdyż nie spełniało wymogów przewidzianych art. 144 Ordynacji podatkowej; 6) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, pod z góry założoną tezę oraz w sposób sprzeczny z treścią przepisów, dyrektywami interpretacyjnymi wynikającymi wprost z Konstytucji RP oraz dorobku interpretacyjnego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i stanowiska Ministra Finansów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od Wzorów Wspólnotowych przyjętych do używania w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach kosztów uzyskania przychodu; 7) art. 127 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającego na braku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, poprzez niewyrażenie przez organ odwoławczy w decyzji własnego stanowiska w sprawie, lecz bezrefleksyjne powtórzenie stanowiska organu pierwszej instancji, które organ odwoławczy uznał za słuszne, w szczególności poprzez to, że nie dopatrzył się wadliwego doręczenia pisma w formie skanu wydruku; 8) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - w konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń - przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spór między stronami dotyczy zasadności ustalenia, czy w świetle okoliczności stanu faktycznego i prawnego, Skarżący ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, tj. od Wzorów Wspólnotowych nabytych w 2017 r. na podstawie umowy darowizny zawartej z matką. Sąd przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Powołując się jeszcze na art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd podał, że do końca 2017 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. stanowił, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku." Następnie Sąd omówił zmiany legislacyjne dotyczące tego przepisu, które zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z 2017 r.", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., oraz na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z 2018 r.", która weszła w życie z dniem 19 lipca 2018 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadne jest stanowisko organu podatkowego o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że w dniu 16 sierpnia 2017 r. na podstawie umowy notarialnej dokonana została darowizna przez E. P. (dalej jako "darczyńczyni", "matka Skarżącego") na rzecz Skarżącego. Przedmiotem darowizny były zarejestrowane przez matkę Skarżącego Wzory Wspólnotowe "A.", dla których wystawiono Świadectwa Rejestracji o numerach [...] i [...]. Wartość przedmiotu darowizny w umowie określono odpowiednio w odniesieniu do poszczególnych wzorów wspólnotowych na kwoty: 3 436 300 zł i 1 129 800 zł. Strony zgodnie oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada jej wartościom rynkowym, a ponadto, że czynności prawne objęte tym aktem nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, z późn. zm.). W dniu 14 sierpnia 2017 r. Skarżący wprowadził do ewidencji i użytkowania jako środek trwały ww. Wzory Wspólnotowe o wartości początkowej 4 566 100 zł. W 2018 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych tych wzorów na łączną kwotę 776 236,99 zł zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że wartość niematerialną i prawną Skarżący nabył w 2017 r. od matki, nabycie nastąpiło w formie darowizny, czyli nieodpłatnie i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przed dokonaniem darowizny darczyńczyni nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogła i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Mając zatem na uwadze ustalony i niepodważony stan faktyczny Sąd stwierdził, że w 2018 r. Skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. Wzorów Wspólnotowych. Nabył bowiem te Wzory nieodpłatnie (darowizna); darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn; darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych Wzorów. W związku z tym - w świetle przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących w 2018 r. - Skarżący nie mógł odliczać odpisów amortyzacyjnych. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że przed 2018 r. wprowadził do ewidencji i użytkowania te Wzory, kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na odliczenie. Ustawodawca - mocą ustawy - dokonał zmiany przepisów prawa począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. i nie można wbrew przepisom ustawy dokonywać odliczeń. Sąd wskazał, że powoływane przez Skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, niedotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny, czyli nieodpłatnie. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że nabył Wzór Wspólnotowy nieodpłatnie, nie był obowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem nie poniósł kosztów tego nabycia. Nie może zatem porównywać się z podatnikiem, który nabywa taki wzór odpłatnie (uiścił cenę), wprowadza ten wzór do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie kilkuletniego letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby szeroko omawianej w skardze zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Podatnik bowiem zainwestował w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów w kilkuletniej perspektywie. Skarżący natomiast nie jest w takiej sytuacji, bowiem otrzymał wzór nieodpłatnie. Zatem nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Zasadnie organ podatkowy wywodzi, że Skarżący nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych Skarżącego, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który nabył wartość niematerialną i prawną, licząc na jej amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. Bardzo istotna jest też okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Darczyńca bowiem nie amortyzował wzoru, będącego przedmiotem darowizny. W związku z tym, Sąd pierwszej instancji rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania). Skoro odpisy amortyzacyjne dotyczyły przychodów Skarżącego uzyskanych po dniu 1 stycznia 2018 r., to zasadnie w niniejszej sprawie stosować należało art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Odnosząc się natomiast do przywołanych w skardze indywidualnych interpretacji podatkowych Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że nie stanowią one argumentu za prawidłowością stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że interpretacje te zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych i nie dotyczą nabycia w formie darowizny praw ochronnych do znaku towarowego, tylko darowizn nieruchomości w tym gruntowych i zabudowanych, lokali mieszkalnych. Błędne jest również stanowisko Skarżącego w kwestii uznania za wiążące stanowiska Ministra Finansów zidentyfikowanego przez organ podatkowy jako publikacja prasowa w Dzienniku Gazeta Prawna artykułu na temat amortyzacji darowizny sprzed 2018 r. Minister Finansów nie wydał i nie opublikował też na stronie Ministerstwa Finansów Komunikatu, który potwierdzałby prezentowany przez Skarżącego pogląd, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r. Jednocześnie nieprzekonująca jest argumentacja Skarżącego, że uwzględniając w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od stycznia 2018 r. działał w zaufaniu do organów podatkowych mając na uwadze powołane w uzasadnieniu skargi interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wskazany artykuł prasowy, zważywszy na daty wskazywanych interpretacji podatkowych, z których najwcześniejsza wydana została w sierpniu 2018 r., natomiast artykuł datowany jest na lipiec 2018 r. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji odnośnie do braku naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45c i 64 u.p.d.o.f. Treść uzasadnienia tej decyzji dowodzi, że organy podatkowe nie zastosowały tych przepisów prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie. Brzmienie powołanych przepisów, które odnoszą się do sytuacji, w której dochodzi, m.in. do zbycia przez podatnika wartości niematerialnych i prawnych, co w świetle okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Udzielenie licencji do korzystania ze Wzorów Wspólnotowych nie stanowi bowiem ich zbycia. W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zawierają one wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ ten dysponował w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organu podatkowego. Ocena zebranych dowodów nie była oceną dowolną. W konsekwencji - z podanych przyczyn - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego stanu faktycznego co organ pierwszej instancji, dokonał również tożsamej oceny tego stanu faktycznego pod względem prawnym, do czego był uprawniony. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej i podtrzymanie ustaleń faktycznych oraz argumentacji przez organ odwoławczy. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak doręczenia odpowiedzi na zastrzeżenia Skarżącego do protokołu badania ksiąg w formie elektronicznej. Nie ma podstaw, aby powyższy przepis dotyczący trybu rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej miał zastosowanie do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. W art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej nie wprowadzono analogicznego do przewidzianego w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej ani odesłania do tego przepisu. Ponadto postanowieniem z dnia 27 września 2023 r. (por. k. 82 akt admin.) organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczył Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący z uprawnienia tego skorzystał, ale w piśmie z dnia 18 października 2023 r. (por. k. 87 - 89 akt admin.) nie zawarł zastrzeżeń dotyczących prawidłowości doręczenia odpowiedzi na zastrzeżenia protokołu badania ksiąg. Również w skardze nie wskazano, jaki wpływ miało ewentualne wadliwe doręczenie powyższego pisma na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego: 1) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, a także zasady uzasadnionych oczekiwań, wskutek czego doszło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa Skarżącego do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od Wzorów Wspólnotowych, podczas gdy Skarżący korzystał z kontynuacji interesów w toku podlegających ochronie konstytucyjnej, a zakwestionowanie prawa Skarżącego do kontynuowania już rozpoczętego przedsięwzięcia na dotychczasowych zasadach jest oczywiście niezgodne także z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w sytuacji, w której skutki zaplanowanego przez Skarżącego działania rozciągały się daleko w czasie, a zanegowanie stosowania dotychczasowych zasad i ich zmiana post factum i wprowadzenie dodatkowego dotychczas nieobowiązującego warunku, jako mogąca już ówcześnie mieć wpływ na ewentualną zmianę zamierzeń gospodarczych Skarżącego, nie powinna mieć w odniesieniu do niego negatywnych skutków, jakie w przedmiotowej sprawie zastosowały organy obu instancji, a co usankcjonowano w zaskarżonym wyroku; sprzeczne z zasadą zaufania oraz uzasadnionych oczekiwań jest bowiem takie kształtowanie nowego stanu prawnego, który ingeruje w już istniejące przedsięwzięcia, wprowadzając dodatkowe przesłanki formalne uniemożliwiające w istocie kontynuację korzystania z dotychczasowych rozwiązań prawnych, w tym w szczególności, jeżeli zmiany w tych przepisach nie wprowadzają rozwiązań przejściowych dotyczących przedsięwzięć w toku - taką przesłanką jest właśnie wprowadzenie jakiegokolwiek warunku, który wcześniej nie istniał, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie; 2) art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stosowanie amortyzacji jest warunkowane prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z przepisów nie wynika taki wymóg, a amortyzacji mogą także dokonywać osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej; 3) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz ust. 9 w zw. z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której Sąd stwierdził brak podstaw do stosowania przez Skarżącego zasad amortyzacji obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r., polegające na niezastosowaniu przepisów do sytuacji Skarżącego wobec bezpodstawnego przyjęcia, że Skarżący nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwagi na okoliczność, że darczyńczyni Wzorów Wspólnotowych nie prowadziła działalności gospodarczej, co rzekomo miałoby skutkować brakiem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował przepisów w oparciu o błędną wykładnię 22b ust. 1, w którym odczytał nieistniejący wymóg, rzekomo warunkujący zastosowanie ww. przepisów; II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz ust. 9 w zw. z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., wskutek braku uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji w sytuacji, w której doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego, które miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe oraz Sąd stwierdziły, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz ust. 9 u.p.d.o.f. nie mogą mieć zastosowania w stosunku do Skarżącego wyłącznie z tego powodu, że darczyńca rzekomo nie miała prawa do amortyzacji Wzorów Wspólnotowych z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy z treści art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wynika jakoby stosowanie amortyzacji było uzależnione od prowadzenia przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, czego przykładem może być, np. dozwolona do końca 2022 r. amortyzacja lokali mieszkalnych w ramach najmu prywatnego, tj. poza działalnością gospodarczą, a więc zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji dopuściły się oczywistego naruszenia ww. przepisów w sytuacji, w której znany z urzędu był im fakt, że do stosowania amortyzacji nie jest wymagane prowadzenia przez osobę fizyczną działalności gospodarczej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 291 § 2 i art. 126, w zw. z art. 3 pkt 13 Ordynacji podatkowej, poprzez brak doręczenia Skarżącemu odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, a doręczenie wyłącznie jego cyfrowego odwzorowania (w formie skanu w formacie PDF), co skutkuje uznaniem, że pismo to w ogóle nie zostało Skarżącemu doręczone, gdyż nie spełniało wymogów przewidzianych art. 144 Ordynacji podatkowej, co zostało zbagatelizowane zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak również przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, w której przedmiotowy dokument (odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg) był dokumentem urzędowym stanowiącym element korespondencji prowadzonej w postępowaniu, a zgodnie z treścią art. 144 w zw. z art. 126 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczeń dokonywanych drogą elektroniczną bezwzględnym wymogiem pism kierowanych tą drogą do pełnomocnika strony postępowania jest opatrzenie ich właściwym podpisem dostosowanym do elektronicznej formy dokumentu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez usankcjonowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, pod z góry założoną tezę oraz w sposób sprzeczny z treścią przepisów, dyrektywami interpretacyjnymi wynikającymi wprost z Konstytucji RP oraz dorobku interpretacyjnego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i stanowiska Ministra Finansów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od Wzorów Wspólnotowych przyjętych do używania w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach kosztów uzyskania przychodu, w szczególności wobec przyjęcia, że darczyńczyni nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, co organy podatkowe oraz Sąd stwierdziły wskutek błędnej wykładni art. 22b u.p.d.o.f.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegającego na braku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, poprzez niewyrażenie przez organ podatkowy w decyzji własnego stanowiska w sprawie, lecz bezrefleksyjne powtórzenie stanowiska organu pierwszej instancji, przyjęcie zaprezentowanej przez ten organ wykładni, które organ drugiej instancji uznał za słuszne, w szczególności poprzez to, że organ ten nie dopatrzył się wadliwego doręczenia pisma w formie skanu wydruku zamiast pisma w formie elektronicznej opatrzonego stosownym podpisem oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niestosowanie ich w oparciu o przesłanki, które nie wynikają z przepisów u.p.d.o.f. (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz ust. 9 w zw. z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f.); 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie całości sprawy, polegające na braku przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, a wyłącznie bezrefleksyjnym przyjęciu, w ślad za organami podatkowymi obu instancji, że prawo do amortyzacji przysługuje wyłącznie osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w sytuacji, w której z treści przepisów nie wynika taki wymóg, a tym samym Sąd pierwszej instancji błędnie, powielając stanowisko organów obu instancji, a właściwie przyjmując je jako swoje, stwierdził, że darczyńczyni wobec nieprowadzenia działalności gospodarczej nie mogła dokonywać amortyzacji Wzorów Wspólnotowych, co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd, że w sprawie brak podstaw do ujęcia sytuacji Skarżącego zakresem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz ust. 9 u.p.d.o.f., a w takim zakresie Sąd nie przeprowadził własnego dowodzenia ani nie odzwierciedlił procesu wykładni w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku; 6) art. 141 § 4 oraz 134 § 1 P.p.s.a., poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób niekompletny, tj. niezawierający wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, a także dostatecznej argumentacji prawnej w odniesieniu do podniesionych przez Skarżącego zarzutów, w szczególności w zakresie, w jakim Sąd przyjął, że amortyzacja była dostępna wyłącznie dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (co stoi w sprzeczności z treścią przepisów u.p.d.o.f.), a także w zakresie, w jakim Skarżący uzasadniając zarzuty skargi i wykazując prawidłowość swojego stanowiska odnosił się do interpretacji indywidualnych, w których wykładnia przepisów była dokonywana w sposób podobny do prezentowanego przez Skarżącego, a z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd jedynie powielił stanowisko organów podatkowych, nie dokonując w istocie własnych ustaleń oraz ocen odnośnie do okoliczności powołania się przez Skarżącego na dorobek interpretacyjny oraz stanowisko kompetentnych organów, a także nie odzwierciedlił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku procesu wykładni analizowanych i mających zastosowanie przepisów w sprawie; ponadto w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wprost wskazuje, że zaskarżona decyzja wprawdzie narusza przepisy prawa, ale nie w sposób dający podstawy do jej usunięcia z obrotu prawnego, przy czym w uzasadnieniu próżno szukać jakiegokolwiek wskazania, jakie uchybienia dotyczą tej decyzji i dlaczego nie dają one podstaw do jej uchylenia; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., polegającej na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku dokonania niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych obu instancji nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oddalił skargę, a tym samym utrzymał w mocy decyzje organów obu instancji, pomimo ich wydania z podnoszonymi przez Skarżącego naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania przejawiającymi się w nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuprawnionym zakwestionowaniu prawa do kontynuacji amortyzacji, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że brak jest podstaw do uznania zasadności takiego stanowiska organów podatkowych obu instancji oraz Sądu pierwszej instancji, w szczególności wskutek braku istnienia przesłanki do zakwestionowania prawa do amortyzacji już u darczyńczyni, co stanowi również o naruszeniu zasad prawdy obiektywnej i przekonywania. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 października 2025 r. sygn. akt II FSK 718/25. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. wyroku tego Sądu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest przede wszystkim prawo Skarżącego do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci Wzorów Wspólnotowych wraz z prawem z rejestracji, nabytych przez Skarżącego w 2017 r. na podstawie umowy darowizny zawartej z jego matką - w kontekście regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności należy powtórzyć zaprezentowany również przez Sąd pierwszej instancji aspekt historyczny dotyczący analizowanej regulacji prawnej. Art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. został zmieniony po raz pierwszy przez art. 1 pkt 11 lit. d) ustawy zmieniającej z 2017 r. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. otrzymał następujące brzmienie. "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku." Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2017 r., przepisy ustaw zmienianych w art. 1 - 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z włączeniami niedotyczącymi tej sprawy. Nowelizacja ta wykluczała uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku i darowizny w sytuacji, gdy darowizna podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, co niewątpliwie miało miejsce w przypadku Skarżącego. Utracił on zatem z datą wejścia w życie nowelizacji swoje uprawnienia, które realizował do tej chwili, pomimo że prawo ochronne do Wzorów Wspólnotowych nie zostało całkowicie zamortyzowane. Następnie, w trakcie roku podatkowego 2018, miała miejsce kolejna nowelizacja art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., dokonana z dniem 19 lipca 2018 r., przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z 2018 r." W wyniku tej zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. otrzymał następujące brzmienie. "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku." Ponadto do art. 23 u.p.d.o.f. został dodany ust. 9 o następującej treści. "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15". Z kolei w art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2018 r. wskazano m.in, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnych zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. stwierdza, że organ podatkowy nie posiada samodzielnych kompetencji do odmowy zastosowania przepisu ustawy z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP. Zauważa jednocześnie, że istnieją różnice poglądów co do dopuszczalności, tzw. rozproszonej kontroli badania zgodności ustaw z Konstytucją RP przez sądy, jednakże skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tych, które dopuszczają w ramach wykładni prokonstytucyjnej ograniczoną kontrolę zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją RP przez sąd, wywodzoną z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. M. Wiącek, Dialog między sądami administracyjnymi a Trybunałem Konstytucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądów Administracyjnych z 2021 r., z. 1, s. 237; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2004 r. sygn. akt V SA 613/00, publ. LEX nr 46062; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. sygn. akt I PKN 90/98, publ. OSNP z 2001 r., nr 1, poz. 6). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pierwszoplanową kwestią jest wobec tego ocena zgodności dokonywanych w 2017 r. i 2018 r. przez ustawodawcę zmian w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą. Jak już wskazano wyżej, okoliczność ta nie mogła być analizowana przez organy podatkowe, które zobowiązane są stosować obowiązujące prawo. Sąd jednak - co znajduje swoje uzasadnienie w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - w ramach istoty funkcji wymiaru sprawiedliwości, jest uprawniony i zobowiązany do stosowania kontroli rozproszonej norm prawnych, zważywszy w szczególności na zasadę nadrzędności Konstytucji RP w systemie źródeł prawa. Jeżeli bowiem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem (legalności) kontrolę administracji publicznej, to specyfiką sądowoadmnistracyjnego wymiaru sprawiedliwości jest operowanie metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiących przedmiot tej kontroli aktów indywidualnych i aktów normatywnych podejmowanych i stanowionych przez uprawnione organy (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, ZNSA 2010, nr 5 -6, s. 267). Kontrola wykładni stanowi więc składnik funkcji sądu administracyjnego jako sądu prawa, a prawem stanowiącym przedmiot orzekania sądu administracyjnego (jako sądu prawa), są zarówno kompetencyjno-proceduralne podstawy działania organu tworzącego akt normatywny albo podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, jak i podstawy materialnoprawne wyznaczone kręgiem adresatów - ogólnym w odniesieniu do normatywnych lub zindywidualizowanym w odniesieniu do decyzji (op. cit., s. 277 - 278). W świetle tak ogólnie zarysowanej istoty oraz cech sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że sądy administracyjne w szczególny sposób predestynowane są do zapewnienia realizacji standardu konstytucyjnego w procesie stosowania prawa, a przez to zagwarantowania efektywności zasady nadrzędności Konstytucji RP, a uwzględniając zakres ich kognicji w relacji do zasady niezawisłości sędziowskiej oraz zasad jurydyzacji i judycjalizacji Konstytucji RP, że podstawową normę odniesienia stanowi (i powinna stanowić) dla nich norma konstytucyjna jako wzorzec kontroli legalności działalności administracji publicznej. Jeżeli więc istota rzeczy dotyczy ochrony wolności i praw jednostki w jej kontaktach z władzą publiczną, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że udzielenie tej ochrony w pełnym wymiarze - a jest to warunek jej efektywności - może nastąpić tylko wówczas, gdy jej zakresem będą objęte również, jeżeli nie przede wszystkim, konstytucyjne wolności i prawa, co tym bardziej potwierdza zasadność twierdzenia, że podstawową normą odniesienia w procesie kontroli legalności działania administracji publicznej jest (i powinna być) norma konstytucyjna, która w relacji do okoliczności sprawy rozpatrywanej przez sąd administracyjny stanowić będzie adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania (lub zaniechania) administracji publicznej, a co za tym idzie, oceny odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia konstytucyjnie chronionych i gwarantowanych praw lub wolności (por. W. Kręcisz, Konstytucyjny aspekt działania sądów administracyjnych jako sądów prawa [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr specjalny, Ius Est Ars Boni Et Aequi, Studia ofiarowane prof. R. Hauserowi, październik 2021, s. 316 - 318). Rozproszona kontrola służyć ma głównie ochronie praw i wolności jednostki, zgodnie z art. 45 Konstytucji (por. P. Kardas, M. Gutowski, Spory ustrojowe a kompetencje sądów. Granice bezpośredniego stosowania Konstytucji, Palestra z 2017 r., nr 12, s. 23 - 44). Różnica między skutkami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, natomiast orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 1832/16). W wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II PSKP 37/22 (publ. LEX nr 3518318). Sąd Najwyższy stwierdził, że "rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Koncentruje się więc na procesie wykładni i stosowania prawa. Nie stanowi ona zatem "przejęcia" przez sądy powszechne kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a tym bardziej ustawodawcy. W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu". Poglądy prawne wypracowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a dotyczące konstytucyjnej ochrony interesów w toku podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Wskazując na ramy prawne analizowanego unormowania przypomnieć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Jak już wskazano w 2018 r. przepis ten był dwukrotnie nowelizowany. W wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2017 r. nie uważano za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny. Wyłączenie to zostało derogowane na mocy ustawy zmieniającej z 2017 r. Po wejściu w życie nowelizacji z 2017 r. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, co odnieść należało do sytuacji Skarżącego. Już zatem od dnia 1 stycznia 2018 r. Skarżący, na skutek pierwszej ze wskazanych nowelizacji, został pozbawiony prawa do kontynuowania procesu rozpoczętego w 2017 r. dotyczącego zaliczania odpisów amortyzacyjnych od Wzorów Wspólnotowych do kosztów uzyskania przychodów. Nabył on bowiem owe składniki majątkowe nieodpłatnie, a nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. W ustawie zmieniającej z 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. ponownie zmodyfikowano w ten sposób, że przywrócono derogowane uprzednio wyłączenie, jednak tylko w zakresie składników majątkowych nabytych w drodze spadku. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej z 2018 r., zmodyfikowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. - częściowo korzystne dla podatników, którzy otrzymali spadki - stosuje się do ich dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie mocą nowelizacji z 2018 r. wprowadzono art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., który miał pozwolić na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, jednak tylko w przypadku, gdy środki te - wykorzystywane przez darczyńcę - były przez niego amortyzowane. To ostatnie zastrzeżenie nie dotyczy jednak sytuacji Skarżącego. Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 663/22, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2018 r. ograniczenie co do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów motywowane było koniecznością walki z optymalizacjami podatkowymi przez tych podatników, którzy wykorzystywali instytucję darowizny w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nowelizacja z 2018 r. częściowo ograniczyła niekorzystne dla podatników skutki uprzednio wprowadzonej zmiany. Jednak konstrukcja przyjętego na mocy ustawy nowelizującej z 2018 r. art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. wskazuje wprost, że zamiarem ustawodawcy było pozbawienie podatników prawa zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych od nabytych nieodpłatnie (w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn) wartości składników majątkowych. Z wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt P 4/11, publ. OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97, publ. OTK ZU 1997/5-6/64). W myśl tej zasady, sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok TK z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3). Zasada ochrony interesów w toku nie stanowi gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Ograniczenie przyznanych na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. powołany powyżej wyrok TK sygn. akt P 4/11). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca powinien zatem ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. wyrok TK z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt K 27/98, publ. OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Istotą omawianej zasady jest to, by - w przewidzianym prawem okresie - nie dochodziło do zmiany "reguł gry" (zob. wyrok TK z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). W wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa jest zatem o sytuacjach, w których: "1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450)." Trybunał orzekł wówczas, że co prawda ustawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły swoje przedsięwzięcia, muszą one jednak być określone precyzyjnie w akcie rangi ustawowej. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przedstawione wyżej wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również uczciwych podatników (vide omawiany wyżej wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01). Na szczególną uwagę zasługuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 (publ. OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od dnia 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed dniem 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału, ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. Z przytoczonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wypływa wniosek, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego. Z art. 84 Konstytucji RP wynika również, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie składu orzekającego, ustawodawca korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien jednak stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Ustawodawca przez nowelizację z 2017 r. (jak i z 2018 r.) postanowił ograniczyć pole do optymalizacji podatkowej. Nie zadbał jednak w sposób należyty o zapewnienie podatnikom ochrony już realizowanych przedsięwzięć. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jako naruszający wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed dniem 1 stycznia 2018 r., nie może co do zasady ograniczać praw podatników do kontynuowania legalnie zapoczątkowanej amortyzacji pod rządami przepisów ustawy podatkowej obowiązującej przed 2018 r. Tym samym, co do zasady, należało przyjąć, że Skarżący również w 2018 r. był uprawiony do kontynuowania amortyzacji w zgodzie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w wersji, która obowiązywała do końca 2017 r. Odnosząc się natomiast do powołanego w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 14 lipca 2025 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt P 11/24 stwierdzić należy, że samo publiczne ogłoszenie tego wyroku nie oznacza automatycznie utraty domniemania konstytucyjności wadliwej regulacji. Nie można uznać, ażeby nieopublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógł samodzielnie przesądzić o wyniku sprawy. Nie można także przyjąć, że samo publiczne ogłoszenie sentencji tego wyroku przez sam Trybunał Konstytucyjny oznaczało utratę domniemania konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., gdyż wówczas skutek publicznego ogłoszenia wyroku byłby identyczny z jego publikacją w organie urzędowym, w którym kwestionowany akt normatywny był ogłoszony (czyli w Dzienniku Ustaw). To zaś sprzeczne byłoby z normą wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia jednakże wymaga, że brak publikacji orzeczenia nie zwalnia sądu administracyjnego z konieczności dokonania wykładni prokonstytucyjnej danej regulacji prawnej na użytek rozpatrywanej sprawy. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał reinterpretacji danego przepisu (a raczej wynikającej zeń normy) w zgodzie z Konstytucją i zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Niezależnie od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba zwrócić uwagę, że także wyspecjalizowany organ podatkowy w ramach spraw dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i art. 14e § 1a Ordynacji podatkowej, a mianowicie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylał się do wskazanej powyżej koncepcji wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie przepisów intertemporalnych po dniu 1 stycznia 2018 r. Okoliczność ta była mocno eksponowana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS wypowiedział się na temat ochrony interesów w toku na kanwie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych nieodpłatnie. Wskazał on, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa zmieniająca z 2018 r. W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę. Organ interpretacyjny wskazał jednak, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r. Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej. Wartość tę należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej. Ocenę taką powtórzył w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR wskazując, że "(...) Jeżeli zatem rozpoczęto odpisy amortyzacyjne środków trwałych przed dniem 1 stycznia 2018 r., tak jak w przypadku Wnioskodawcy, dalsza amortyzacja będzie jego zdaniem możliwa na podstawie przepisów obowiązujących w momencie rozpoczęcia amortyzacji, to jest w 2016 r. Nowe przepisy nie mają w tym przypadku zastosowania. Sytuacja prawna podmiotu dotkniętego nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by ten podmiot mógł dokończyć swoje przedsięwzięcie podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przekonaniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok TK z dnia z 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01 i wyrok TK z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11, pkt 4.2). Nowelizacja z dnia 27 października 2017 r. takich przepisów przejściowych nie zawiera." W wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej rozłożonych w czasie. Ustawodawca nie powinien wprowadzać zmian polegających na wykluczeniu z amortyzacji składników majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tak więc, w sprawie Wnioskodawcy powinien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. przed zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 października 2017 r." Tym samym należy stwierdzić, że również w praktyce stosowania przepisów prawa podatkowego przez wyspecjalizowany organ podatkowy wyrażano w przeszłości poglądy odmienne od prezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie traci także z pola widzenia celu nowelizacji omówionej powyżej nowelizacji i kwestii poruszanej w niej optymalizacji podatkowej. Pamiętać należy, że Skarżący nabył prawo ochronne Wzorów Wspólnotowych znaku nieodpłatnie na skutek darowizny od swojej matki, która wcześniej nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów darowizn. Ustawodawca może przeciwdziałać zjawiskom niepożądanej optymalizacji bądź poprzez stanowienie szczegółowych przepisów uniemożliwiających takie praktyki (przykład taki stanowi regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f.), bądź poprzez ustanowienie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tym samym organy podatkowe posiadają narzędzia do weryfikacji faktycznego charakteru danych czynności i ich recharakteryzacji. Zostały do tego wyposażone w odpowiednie instrumenty prawne i na ich podstawie mogą od lipca 2016 r. badać tego typu czynności przez pryzmat przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej). W sytuacji zatem, w której istnieje możliwość skutecznego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy może podjąć czynności procesowe mające na celu zbadanie, czy w analizowanym stanie faktycznym sprawy mogą mieć zastosowania przepisy działu IIIa Ordynacji podatkowej. Natomiast bezzasadne i biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uwagi, w znacznej mierze bezprzedmiotowe, są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie stanowi również o naruszeniu tego przepisu okoliczność, że Sąd pierwszej instancji podzielił co do istoty stanowisko organów podatkowych, z którym to stanowiskiem Skarżący się nie zgadza. Podobnie jak nie stanowi podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej fakt, że organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia i wnioski wyciągnięte w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzucając zaś Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżący nie wyjaśnił, jakiego rodzaju "własne postępowanie wyjaśniające" ze strony tego Sądu, miał na myśli. Rację mają również organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że do protokołu badania ksiąg podatkowych nie znajduje zastosowania art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Choć bardzo eksponowana, wielokrotnie w skardze kasacyjnej powtarzana kwestia związana z możliwym dokonywaniem amortyzacji będących przedmiotem darowizny na rzecz Skarżącego wartości niematerialnych i prawnych przez matkę Skarżącego, stała się bezprzedmiotowa, to jednak należy przy tym stwierdzić, mając choćby na uwadze wielokrotność podnoszenia tej kwestii w skardze kasacyjnej i uczynienie z niej przewodniego motywu tej skargi, że sformułowany w tym zakresie przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Skarżący ciągle twierdzi i dowodzi, że z przepisu tego nie wynika, aby prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika było warunkiem możliwości dokonywania amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże w przepisie tym jest wyraźnie mowa o tym, co uszło uwadze Skarżącego, że amortyzowane wartości niematerialne i prawne mają być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - przy braku ustaleń, a nawet twierdzeń czy sugestii ze strony samego Skarżącego, że jego matka (darczyńczyni) miałby zawrzeć uprzednio jakąkolwiek z umów wymienionych dalej w tym przepisie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).