II FSK 1566/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 764/24 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. P. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 764/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. P. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 31 stycznia 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", mające wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 i ust. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zwolnieniu podatkowemu podlegają kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe po terminie przewidzianym na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo braku nabycia własności nieruchomości w okresie trzech lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu wskazuje, że warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. jest wydatkowanie w ustawowym terminie środków ze sprzedaży na ściśle określny przez ustawodawcę cel i nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności, a w przypadku braku nabycia własności, nie przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 i ust. 25a u.p.d.o.f., oraz w zw. z art. 15zzr ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568), poprzez wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zachodzą wyjątkowe okoliczności w sprawie, dopuszczające możliwość odejścia od literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.f. na rzecz przyznania prawa do ulgi mieszkaniowej, podczas gdy nawet przy przyjęciu okresu zawieszenia wynikającego z ustawy COVID-19, nie doszłoby na nabycia własności nieruchomości w terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. W pierwszym zarzucie rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. art. 21 ust. 1 pkt 31 oraz art. 21 ust. 25 i ust. 25a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej wypowiadał się odnośnie do tych przepisów u.p.d.o.f., ale dokonując ich wykładni czynił to w wyraźnym kontekście prawnym z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanymi nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374) - powoływanej dalej jako "ustawa COVID-19", wskazując przy tym na ponad dwuletni okres trwania pandemii COVID 19. W zarzucie tym, dotyczącym naruszenia prawa materialnego, kontekst ten został pominięty, albowiem nie wskazano w nim w ogóle na naruszenie przepisów tej ostatniej ustawy, do których w swojej wypowiedzi nawiązywał Sąd pierwszej instancji. Natomiast wśród wymienionych jak naruszone przepisów znalazł się, m.in. art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a więc przepis, który składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych, bez wyjaśnienia, do której z nich konkretnie odnoszą się zastrzeżenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Niezależnie od powyższego zauważyć też należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest powszechnie pogląd, że kwoty wpłacone deweloperowi (w ramach umowy deweloperskiej), a z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3199/19, z dnia 20 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 713/21, z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 996/21). W orzeczeniach tych wyrażono jednoznaczny pogląd, że wpłaty dokonywane w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Z treści wymienionego również jako naruszony art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że określony w nim warunek nabycia własności dotyczy rzeczy lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Natomiast do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odnosi się art. 21 ust. 26 tej ustawy, który dopełnia powyższe przepisy współtworząc z nimi normą prawną określającą zwolnienie od podatku wydatków na "budowę własnego lokalu mieszkalnego", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), poprzez zdefiniowanie tego pojęcia. W analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej nie ujęto tego przepisu jako naruszonego, co czyni ten zarzut w związku z powyższymi uwagami ułomnym i jako takim bezskutecznym. Także drugi zarzut skargi kasacyjnej, objęty podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., sformułowany został w sposób wadliwy. Mowa jest w nim o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 tej ustawy oraz wymienionymi dalej przepisami u.p.d.o.f. a także podanym przepisem ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy COVID-19. Wskazany jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), naruszenia przez organ administracyjny przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiste jest zatem, że wskazując na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji temu przepisowi należałoby podnieść niedostrzeżone przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury (jednakże w zarzucie tym żadnego takiego przepisu nie wymieniono), nie zaś inne naruszone przez Sąd przepisy P.p.s.a., w tym przypadku art. 141 § 4 tej ustawy, czy też przepisy prawa materialnego. Brak jest zatem związku pomiędzy wskazanym w tym zarzucie jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a art. 141 § 4 tej ustawy oraz naruszonymi przepisami prawa materialnego, a w każdym razie w skardze kasacyjnej związku tego nie wyjaśniono. Ten ostatni przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Przepis ten określa zatem, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji należało wykazać, jakiego elementu nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie uczyniono temu zadość. Natomiast samo odwołanie się we fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do innego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczącego, tzw. "ulgi meldunkowej", do czego nawiązano w skardze kasacyjnej, nie jest wprawdzie na gruncie niniejszej sprawy argumentem szczególnie trafnym i przekonującym, nie czyni jednak tego uzasadnienia wadliwym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).