II FSK 1576/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G.–L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 635/06 w sprawie ze skargi D. G.–L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G.–L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 31 marca 2006r. ustalił D.G. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Na skutek odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 18 lipca 2006r. zmniejszył wymiar zryczałtowanego podatku, jako podstawę powołując art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt ustawy z 26 lipca 1991r. (Dz.U. z 2000r.Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof). Ustalono, że łączna kwota wydatków poniesionych w 2001r. wyniosła 230.071,63 zł, a przychody podatniczki w 2001r. wyniosły 169.543,16 zł. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatniczki co do wskazanego źródła oszczędności - darowizny od babci Z.G. w kwietniu 1990r. w kwocie 22.000 zł (wówczas, przed denominacją 220.000.000 st. zł), bowiem w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że taką darowiznę otrzymała. Były mąż podatniczki W.W. przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził, by jego żona otrzymała darowiznę od babci ani też nigdy w domu nie widział żadnych innych pieniędzy poza tymi, które stanowiły ich wspólne oszczędności. Organy podatkowe nie dały również wiary wyjaśnieniom podatniczki, że K.L. od 1999r. łożył na jej utrzymanie. We wcześniej składanych pisemnych wyjaśnieniach nie powoływała się na świadczenia K. L. Nie uznano również jako odrębnego źródła gromadzenia oszczędności z wynagrodzeń za pracę z lat 1992-97. Organ odwoławczy przyjął, że w 2001r. podatniczka dysponowała kwotą 60.528,47 zł nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof i wymierzył od tej kwoty podatek na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120, art.122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że negatywna ocena zeznań K. L. jest oceną dowolną gdyż w rzeczywistości świadczył on na jej rzecz od 1999r. znaczne kwoty na pokrycie w jej wydatków, co pozwalało na zgromadzenie oszczędności z własnych dochodów, natomiast określenie kwot tych świadczeń nie jest możliwe po upływie 6-7 lat. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej oraz zeznań świadka K.L., co do tego, że poczynając od 1999r. łożył na jej utrzymanie tak, że mogła zaoszczędzić na wydatki roku 2001 znaczne kwoty. Istotne znaczenie dla takiej oceny ma niewątpliwie fakt, że okoliczność ta została zgłoszona przez skarżącą dopiero w skardze do sądu z 18 sierpnia 2003r. w sposób mało skonkretyzowany i dopiero w piśmie z 15 grudnia 2005r. ujawniła, że osobą która wspomagała ją finansowo był K.L. Słusznie uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienie skarżącej, że "opóźnienie" zgłoszenia w/w okoliczności wynikało z tego, że był on przed rozwodem i podziałem majątku z pierwszą żoną, bowiem dane zawarte w aktach postępowania podatkowego objęte są tajemnicą skarbową (art. 293 Ordynacji podatkowej). Ponadto nieracjonalne jest niezgłoszenie źródła przychodu w sytuacji, gdy mogło ono wyjaśnić sprawę pochodzenia oszczędności, szczególnie podczas przesłuchania w dniu 2 września 2005r., gdy skarżąca była już żoną K.L. Trafnie również wskazano na ogólnikowość zeznań jak również na fakt, że skarżąca w 2000r. korzystała z oprocentowanych kredytów bankowych, podczas gdy zgromadzone oszczędności przechowywała, jak twierdzi, w domu. Wszystko to uzasadniało negatywną ocenę wiarygodności wyjaśnień skarżącej i jej męża, K.L. Ocena ta nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i wbrew stanowisku skargi nie jest oceną dowolną. Sąd za nieuzasadnione uznał także zarzuty dotyczące nieuznania za źródło gromadzenia oszczędności darowizny od babci Z.G. w 1990r. Zeznania J.G. nie zostały uznane za niewiarygodne, ale za niewystarczające do ustalenia, że darowizna taka miała w rzeczywistości miejsce w sytuacji, gdy inne okoliczności przemawiały przeciwko twierdzeniu skarżącej takie, jak fakt, że jej ówczesny mąż, W.W. nic nie wiedział o tej darowiźnie choć skarżąca zeznała, że powiedziała mu o tym, jak również że nie widział w domu żadnych innych pieniędzy poza wspólnie zgromadzonymi. 5. D.G. wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 updof przez wadliwe ustalenie, że skarżąca w 2001 r. osiągnęła dochody w kwocie 60.528,00 zł. z nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 75%; - przepisów postępowania, które powinny skutkować w poprzednich etapach postępowania sądowego uchyleniem decyzji bądź zmianą albo stwierdzeniem ich nieważności. Zdaniem strony skarżącej wystąpiła istotna sprzeczność w ustaleniach z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia , tj. naruszono i nie przestrzegano art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Pominiecie w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego szeregu faktów i dowodów wskazanych w postępowaniu wyjaśniającym, a świadczących, że skarżąca kwestionowaną kwotę przychodu w wysokości 60.528,00 zl. w 2001 r. i poprzednich latach posiadała w sposób legalny - w sposób istotny te uchybienia wpłynęły na wynik zaskarżonego postępowania sądowego, co spowodowało naruszenie w/w przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 ppsa przez nieuwzględnienie skargi z dnia 7 sierpnia 2006 r.; - art. 2, art. 32, art. 47 i art. 51 Konstytucji RP, gdyż prowadzone postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie oraz wcześniejsze podatkowe oparte było na zasadzie nadrzędności i prymatu interesu społecznego nad indywidualnym interesem podatnika. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tak zredagowana skarga kasacyjna nie daje możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w aspekcie podstaw wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. 1. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że może ono mieć dwojaką postać: - błędnej wykładni, czyli wadliwego odczytania treści normy prawnej, - niewłaściwego zastosowania czyli nieadekwatności przepisu do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy. Są to zatem dwie odrębne sytuacje prawne co wielokrotnie już wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej Sąd Najwyższy. Formułując tego rodzaju zarzuty skarżący winien zatem wykazać na czym polega błąd Sądu w rozumieniu treści przepisu oraz jak ten przepis należy rozumieć albo też na czym polega błąd subsumcji (niewłaściwego zastosowania) przepisu określającego obowiązek podatnika. Zamiast tego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto polemikę z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez organy podatkowe i przedstawiono własną wersję stanu faktycznego opartą na odmiennej ocenie przeprowadzonych dowodów. Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ustaleń tych dokonuje się stosując odpowiednie przepisy procedury administracyjnej i tylko poprzez zarzuty natury procesowej (art. 174 pkt 2 ppsa) można wykazać, że Sąd nie skontrolował należycie zaskarżonej decyzji w tym właśnie aspekcie. Stąd też już sama redakcja pierwszego z zarzutów przesądza o jego bezskuteczności. 2. Formułując z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że jest to środek zaskarżenia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie ponowna skarga na decyzję administracyjną. Wskazane w art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania odnosi się do procedury sądowej. Wskazanie jako naruszonych wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej, bez powiązania ich z odpowiednim przepisem prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala na kontrolę wyroku w aspekcie procesowym. Powoływanie się na "stan faktyczny i prawny ... wyczerpująco przedstawiony w skardze..." oraz "podtrzymywanie" zgłoszonych tam argumentów wskazuje na nieznajomość zasad obowiązujących w postępowaniu kasacyjnym (art. 173 i nast. ppsa). 3. Jedyny wskazany, jako naruszony, przepis procedury sądowej to art. 141 § 4 ppsa. Określa on wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie orzeczenia. Należałoby zatem wskazać, które z tych wymogów nie zostały zachowane i jaki istotny wpływ to uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu. 4. Za przesadny, całkowicie oderwany od realiów rozpoznawanej sprawy, a przy tym ogólnikowy należało uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów ustawy zasadniczej. Nie znalazł on żadnego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co czyni zbędnym bliższe odniesienie się do kwestii unormowanych tymi przepisami. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.