II FSK 1542/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2025 r., sygn. akt I SA/Po 391/25 w sprawie ze skargi KC na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2025 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 30 września 2025 r., I SA/Po 391/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K.C. (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2025 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 5 grudnia 2024 r. Skarżący wystąpił do NUS z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości, której dokonał w 2015 r. NUS postanowieniem z dnia 7 stycznia 2025 r. odmówił wszczęcia postępowania. Pismem z dnia 5 marca 2025 r. Skarżący zwrócił się do NUS o wydanie kopii odpowiedzi na swój wniosek z dnia 5 grudnia 2024 r. Zapoznawszy się z kopią odpowiedzi organu - Skarżący wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2025 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał, że odwołanie przysługuje od prawidłowo doręczonego aktu. Jest ono niedopuszczalne, jeżeli postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, m.in. w przypadku niedoręczenia stronie. W niniejszej sprawie Skarżący bez wątpienia dostał kopię postanowienia, o którą sam prosił, a nie oryginał. Nie doszło do prawidłowego doręczenia. Postanowienie nie dotarło do adresata. Poczta w ramach postępowania reklamacyjnego pismem z dnia 21 marca 2025 r. wskazała, że nie doszło do doręczenia przesyłki - przesyłka z oryginałem postanowienia zaginęła. Przepisy nie przewidują możliwości złożenia zażalenia na "kopię" wydaną na wniosek strony. 3. Sąd wskazał, że ustawodawca zrównał wersję papierową dokumentu z wersją elektroniczną. Wersja papierowa zaginęła na poczcie, ale postanowienie NUS z dnia 7 stycznia 2025 r. zostało sporządzone w formie elektronicznej oraz opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zgodnie z art. 144b § 1 O.p. - w przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym - doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma. W sprawie organ nie rozważył, czy doręczone Skarżącemu pismo zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 144b § 2 O.p. Nie wyjaśniono w sprawie, czy otrzymane przez Skarżącego w dniu 5 marca 2025 r. pismo zawierało jakiekolwiek adnotacje wskazujące na to, że w istocie nie jest ono wydrukiem, o którym mowa w art. 144b O.p. a jedynie kopią dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Zdaniem Sądu ewentualny brak tego rodzaju adnotacji przy spełnieniu warunków z art. 144b O.p. pozwalałby na uznanie go za wydruk, o którym mowa w przepisie. Rozważając kwestię tego, czy w istocie w dniu 5 marca 2025 r. doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia NUS z dnia 7 stycznia 2025 r. należało mieć na uwadze, że postanowienie to zostało sporządzone w formie elektronicznej. W konsekwencji inaczej niż w przypadku sporządzenia postanowienia na piśmie doręczeniu nie podlegał niejako oryginał postanowienia opatrzony własnoręcznym podpisem, a jedynie jego wydruk, o którym mowa w art. 144b O.p. W niebudzący wątpliwości sposób ustalić należało, czy otrzymane przez Skarżącego w dniu 5 marca 2025 r. pismo stanowiące odzwierciedlenie postanowienia Naczelnika z dnia 7 stycznia 2025 r. zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 144b O.p. Należało również ustalić, czy otrzymane przez Skarżącego pismo zawierało jakiekolwiek adnotacje wskazujące na to, że stanowiło ono jedynie kopię akt sprawy. W przypadku ustalenia, że sporne pismo czyniło zadość wymogom art. 144b O.p., oraz nie zawierało żadnych adnotacji wskazujących na to, że jest ono wyłącznie kopią dokumentu znajdującego się w aktach sprawy uznać należało, że od dnia 5 marca 2025 r. doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika z dnia 7 stycznia 2025 r. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 144 § 1b pkt 1, art. 144b § 1 w związku z art. 126 § 1, art. 211, art. 236 § 1, art. 236 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie podjął decyzji o doręczeniu korespondencji w ramach publicznej usługi hybrydowej i że dokonał doręczenia postanowienie w siedzibie organu. Tymczasem przedmiotowe postanowienie miało być dostarczone w trybie art. 144 § 1b pkt 1 O.p. - co potwierdza wszczęte postępowanie reklamacyjne, które na dzień odebrania kopii postanowienia przez Skarżącego nie zostało zakończone. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o nieprzeprowadzanie rozprawy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi (art. 188 P.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5. Na aprobatę zasługuje analiza dokonana przez Sąd pierwszej instancji zarówno stanu faktycznego jak i poszczególnych przepisów. Tok argumentacji Sądu można łatwo prześledzić, co jest szczególnie cenne w niniejszym przypadku bowiem Skarżący nie był reprezentowany w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Trafnie akcentuje Sąd pierwszej instancji, że nie jest sporne, iż postanowienie Naczelnika z dnia 7 stycznia 2025 r. zostało sporządzone w formie elektronicznej oraz opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zasadnie Sąd pierwszej instancji sięga do treści przepisu art. 144b O.p. (przepis ten znajduje się w części zatytułowanej "Doręczenia"). W przepisach w wersji z Dz. U. 2025.111 przepis art. 144b O.p. stanowi: Art. 144b. [Doręczenie wydruku pisma utrwalonego w formie elektronicznej] § 1. W przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma. (...) § 2. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera: 1) informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. § 3. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo. § 4. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej. § 5. W przypadku doręczania wydruku pisma, o którym mowa w § 1, przy wykorzystaniu usługi pocztowej określonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, operator pocztowy w rozumieniu tej ustawy oraz osoby działające w jego imieniu uzyskują dostęp do informacji objętych tajemnicą skarbową w zakresie, w jakim jest to niezbędne do wykonania tej usługi. Celna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że doręczenie w niniejszej sprawie może polegać na wydruku pisma odzwierciedlającego jego treść - właśnie dzięki temu, iż postanowienie Naczelnika z dnia 7 stycznia 2025 r. zostało sporządzone w formie elektronicznej oraz opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro na końcu postanowienia Naczelnika wskazano, iż: "Wydruk tego dokumentu, na podstawie art. 144b ustawy Ordynacja podatkowa nie wymaga odręcznego podpisu. Pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zgodnie z art. 144b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wydruk pisma stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej.", dodatkowo wydruk został oznaczony kodem kreskowym oraz oznaczeniem ciągu liter i cyfr – to w sprawie organ się do tego nie odniósł w kontekście rozpoznania, czy jest to "identyfikator pisma". Nie wyjaśniono bowiem, czy kod kreskowy oraz wskazany ciąg cyfr numer za literami "UNP" stanowią indywidualny identyfikator, o którym mowa w art. 144b § 2 pkt 2 O.p. Wydając zaskarżone postanowienie nie wyjaśniono, czy otrzymane przez Skarżącego w dniu 5 marca 2025 r. pismo zawierało jakiekolwiek adnotacje wskazujące na to, że w istocie nie jest ono wydrukiem, o którym mowa w art. 144b O.p., a jedynie kopią dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii doręczenia z art. 144 § 1a, 1b i 1c O.p., przeanalizował te regulacje we wzajemnym powiązaniu i uznał, że dla zastosowania sposobu doręczenia, o którym mowa pkt 2 art. 144 § 1b O.p. wystarczający jest brak możliwości dokonania doręczenia przy wykorzystaniu metod, o których mowa w art. 144 § 1a O.p. Skoro niemożliwe było doręczenie pism na adres doręczeń elektronicznych – możliwe jest dokonanie doręczenie w siedzibie organu. Trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że postanowienie zostało sporządzone w formie elektronicznej. W konsekwencji doręczeniu nie podlegał oryginał postanowienia opatrzony własnoręcznym podpisem pracownika, a jedynie jego wydruk, o którym mowa w art. 144b O.p. W niebudzący wątpliwości sposób ocenić należało, czy otrzymane przez Skarżącego 5 marca 2025 r. pismo stanowiące odzwierciedlenie postanowienia Naczelnika z dnia 7 stycznia 2025 r. zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 144b O.p. Ta ocena organu dopiero będzie podlegała kontroli Sądu. NSA podziela stanowisko WSA, który wskazał, że przypadku ustalenia, że sporne pismo czyniło zadość wymogom art. 144b O.p., oraz nie zawierało żadnych adnotacji wskazujących na to, że jest ono wyłącznie kopią dokumentu znajdującego się w aktach sprawy uznać należało, że w dniu 5 marca 2025 r. doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika z dnia 7 stycznia 2025 r. Kwestia tego, czy kody można uznać za identyfikator jest bardzo istotna. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku I FSK 217/22 z dnia 27 maja 2022 r.: Skuteczne doręczanie pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, o których mowa w art. 144b § 1 O.p., może polegać na doręczeniu wydruku tego pisma, pod warunkiem, że zawiera ono obligatoryjne elementy o których mowa w art. 144b § 2 O.p., a w szczególności identyfikator tego pisma nadawany przez system teleinformatyczny. Tym samym prawidłowo Sąd pierwszej instancji nakazał ocenić, czy kod kreskowy i numer zaczynający się od liter UNP są takim identyfikatorem. Jak podnosi piśmiennictwo (zob. P.Pietrasz, komentarz do art. 144(b) [w:] L.Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. art. 120-344, Warszawa 2022, LEX el.) istotną korzyścią płynącą z konstrukcji art. 144b O.p. jest to, że aktualnie wybór postaci akt prowadzonych przez organ podatkowy nie jest determinowany sposobem doręczania pism (drogą elektroniczną lub w postaci papierowej). Organ podatkowy może zatem wszystkie swoje pisma sporządzać w postaci elektronicznej, natomiast w przypadku wystąpienia konieczności doręczenia pisma w postaci papierowej, korzystając z art. 144b O.p. organ podatkowy może wydrukować pismo i uczynić je przedmiotem doręczenia. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów za jego wzruszeniem. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów od organu na rzecz Skarżącego nie orzeczono mimo tego, że NSA orzekał na posiedzeniu niejawnym a Skarżący nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika bowiem Skarżący nie poniósł żadnych kosztów postępowania kasacyjnego. Wobec uznania skargi za zasadną WSA sporządził uzasadnienie bez konieczności uiszczenia opłaty kancelaryjnej w wysokości 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej obciążał organ, który wniósł skargę kasacyjną, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona.