II FSK 1533/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 436/22 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 1401-IOD-4.4102.58.2021.7.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2025 (dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 436/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. L. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2021 r., nr 1401-IOD-4.4102.58.2021.IZ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA") Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Podatniczka w zeznaniu podatkowym za rok 2015 wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 997.500 zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie 497.625 zł, zwolniony z podatku ze względu na ulgę mieszkaniową. Podatniczka złożyła zeznanie PIT-39 w związku ze sprzedażą 30 października 2015 r. udziałów w nieruchomościach: 1) ½ części lokalu mieszkalnego w [...] przy ul [...]; 2) [...]części hali garażowej. Strona nabyła te nieruchomości na podstawie zawartej 5 października 2015 r. umowy sprzedaży (Rep. [...]). Organ pierwszej instancji w dokonanym rozliczeniu podatku, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe uwzględnił kwotę: 294.757,10 zł (koszt zakupu udziałów, w ½ części, dwóch lokali mieszkalnych w [...], przy ul. [...], wraz z kosztami notarialnymi i opłatami sądowymi). Nie uwzględnił natomiast jako taki wydatek kosztów związanych z zakupem 24 kwietnia 2017 r. udziału wynoszącego ½ części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. 602 m2 w [...] przy ul. [...], uznając, że Podatniczka nie spełniła określonego w art. 21 ust. 25 pkt 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej: updof) warunku zwolnienia, dotyczącego budowlanego charakteru przedmiotowej działki gruntu. Jak bowiem ustalono, w chwili nabycia działka nr [...] nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a stan ten nie zmienił się do końca 2017 r. W rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy dokonał wykładni m.in. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1c updof, stwierdzając, że ustawodawca ograniczył przedmiot nabycia, dający prawo do ulgi mieszkaniowej, jedynie do gruntów pod budowę budynku mieszkalnego bądź innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131updof, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Według organu, przy ocenie przeznaczenia gruntu należało kierować się przepisami art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w świetle których grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego jeżeli takie jego przeznaczenie nastąpiło w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma, to w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z poczynionych ustaleń wynikało natomiast, że stanowiąca przedmiot nabycia przez Podatniczkę udziału (½ części) w prawie użytkowania wieczystego działka nr [...] nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Podatniczka nie uzyskała także do 31 grudnia 2017 r. decyzji o warunkach zabudowy, która potwierdzałaby uprawnienia do przeznaczenia działki nr [...] pod budowę budynku mieszkalnego. Decyzja Prezydenta m. [...]Nr [...]o warunkach zabudowy dla inwestycji m.in. na działce nr ew. [...]wydana została 6 lipca 2021 r. na wniosek złożony 6 grudnia 2019 r. przez pełnomocnika [...]Sp. z o.o. Tym samym prawidłowa była ocena organu I instancji o braku podstaw do uznania wydatków związanych z nabyciem udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] za wydatki na własne cele mieszkaniowe Strony. W wyroku oddalającym skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację organom podatkowym, że dla oceny spełnienia warunku w postaci przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wiążące jest takie jego zakwalifikowanie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy. Sąd I instancji podzielił ustalenia organów, że przychód pochodzący z dokonanej 30 października 2015 r. sprzedaży nieruchomości, w części przeznaczonej na zakup przedmiotowej działki gruntu nr [...], nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych sprawy wynikało bowiem, że w stosunku do tego terenu nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca nie uzyskała też dla w/w działki decyzji o warunkach zabudowy. W rezultacie nabyty przez Skarżącą udział (w ½ części) w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] w [...] przy ul. [...] nie mógł zostać uznany za nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "ppsa") Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej w skrócie op) polegające na błędnej wykładni i przyjęciu, że wydatki poniesione przez Stronę na zakup udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej, tj. działki [...] nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu; 2) art. 21 ust. 25 pkt 1c updof w zw. z art. 2a op, polegające na błędnej wykładni i przyjęciu, że zakupiony przez Stronę udział w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej, nie stanowi nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie w rozumieniu tego przepisu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska DIAS, że Skarżąca nie spełniła wymogów do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisach, w szczególności poprzez stwierdzenie, że działka [...] nie stanowiła prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, gdy status ten wynikał z umowy nabycia użytkowania wieczystego oraz ewidencji gruntów i budynków, a brak wydania decyzji o warunkach zabudowy ("decyzja WZ") wynikał z prowadzonej obstrukcji przez Prezydenta m. [...], który pomimo pozytywnej opinii Zastępcy Burmistrza [...] z 24 lipca 2017 r. oraz zobowiązania umownego wynikającego z umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, uniemożliwiał Skarżącej uzyskanie Decyzji WZ: a) po raz pierwszy - po zakupie Działki, powołując się na rozbieżny status prawny i właścicielski działek sąsiadujących, b) po raz drugi - odmawiając przekształcenia Działki w prawo własności, w konsekwencji uniemożliwiając uzyskanie decyzji WZ; podczas gdy, zdaniem Skarżącej powyższe okoliczności, których znaczenie pominął Sąd, są istotne dla sprawy, w konsekwencji, w tych okolicznościach sprawy, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1c updof powinien być interpretowany w ten sposób, że Skarżąca spełniła wymogi stawiane w ww. przepisach i miała prawo do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. W konsekwencji, wobec Skarżącej zastosowano profiskalną wykładnię przepisów pozostając przy tym w zupełnym oderwaniu do konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, praworządności, zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady bezpośredniego stosowania przepisów konstytucyjnych. W ocenie Skarżącej, mając na uwadze specyfikę okoliczności rozstrzyganej sprawy, należy uznać, że warunki do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej zostały spełnione. II. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:, tj. 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, polegające na uznaniu, że konsekwencją braku wydania wobec działki [...] decyzji WZ lub miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego ("MPZP") jest uznanie zarzutów procesowych podniesionych w skardze za bezzasadne oraz bez znaczenia dla sprawy, przy czym Sąd pominął w uzasadnieniu wyroku kluczowe okoliczności, tj. że: a) Skarżąca wraz z mężem nabyli prawo użytkowania wieczystego działki [...] w stosunku do której poprzedni użytkownik wieczysty podjął działania niezbędne do wybudowania nieruchomości mieszkalnej z uzupełniającą funkcją usługową, a budowa budynku rozpocząć miała się nie później niż 29 grudnia 2018 r. i zakończyć najpóźniej 29 grudnia 2020 r.; b) przed nabyciem udziałów poprzedni użytkownik wieczysty działki [...], tj. spółka [...] Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o zmianę sposobu użytkowania i zagospodarowania (przeznaczenia) nieruchomości będącej w ich użytkowaniu wieczystym oraz 16 grudnia 2016 r. został podpisany protokół uzgodnień nr [...] w sprawie warunków zmiany użytkowania wieczystego w zakresie przeznaczenia oraz sposobu korzystania z nieruchomości; c) Skarżącej oraz jej małżonkowi odmówiono wydania decyzji WZ w stosunku do prawa użytkowania wieczystego działki [...]; d) Strona wraz z małżonkiem wystąpili o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działki [...] we własność w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami; e) działka [...] otrzymała pozytywną opinię od Zastępcy Burmistrza [...], w której organ ten nie miał zastrzeżeń do zmiany stanu prawnego tej działki; f) pismem z 13 grudnia 2017 r. Biuro Mienia Miasta i Skarbu Państwa Urzędu m. [...] ("Biuro") odmówiło przekształcenia działki [...] w prawo własności zgodnie z art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami; g) wszystkie pozostałe nieruchomości gruntowe sąsiadujące z działką [...] i objęte jednym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przedstawione w załączniku do skargi, należące do Strony i jej małżonka lub spółki [...] Sp. z o.o. otrzymały bez przeszkód decyzje WZ, pomimo tego, że część z tych nieruchomości gruntowych stanowiły własność Strony i małżonka jako osób fizycznych - tych okoliczności organy podatkowe, w tym DIAS, nie zbadały i pominęły je jako nieistotne dla sprawy. Skarżący zarzucił, że Sąd dokonał wykładni przepisów prawa w oparciu o wybiórczo ustalony stan faktyczny sprawy. Sąd nie spojrzał na niniejszą sprawę w sposób zindywidualizowany i kompleksowy. W świetle zaistniałych okoliczności, oraz obstrukcyjnej działalności organów samorządu terytorialnego Skarżąca nie otrzymała w dwuletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, formalnego dokumentu umożliwiającego dokonanie inwestycji budowlanej (mieszkaniowej). W takim przypadku, z uwagi na specyfikę tej sprawy oraz w tych okolicznościach sprawy, DIAS jak i Sąd powinny odwołać się do innej wykładni przepisów prawa, w tym wykładni spójnej z Konstytucją RP, w świetle których należy uznać działkę [...] za grunt pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1c updof. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem I instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd I instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów. Przedmiot sporu w sprawie stanowiło opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1c updof za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy można uznać wydatek poniesiony przez Skarżącą na zakup udziału w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...], położonej w [...], przy ul. [...]. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych wypada stwierdzić, iż przedmiotową skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Jakkolwiek w takiej sytuacji zasadą winno być rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, to jednak mając na uwadze, że zarzuty kasacyjne podniesione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa są jedynie konsekwencją zarzucanego naruszenia prawa materialnego, to ocenę zasadności kasacji trzeba rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena ta determinować będzie wynik oceny zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1c updof za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 26 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 1054/22), oba przytoczone wyżej przepisy należy odczytywać we wzajemnym ich powiązaniu. Wynika to m.in. z faktu, że użyte w przepisie bezpośrednio statuującym zwolnienie podatkowe, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 updof sformułowanie "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" nie może być rozumiane w sposób abstrakcyjny, oderwany od kontekstu prawnego, jedynie w oparciu o znaczenie w języku potocznym użytych w nim słów, albowiem zostało ono prawnie zdefiniowane i zarazem zawężone do katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 tej ustawy, wśród których znajdują się, m.in. wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Trzeba też podkreślić, że spełnienie powyższej przesłanki, niezależnie od jej rozumienia, z woli ustawodawcy należy badać i ustalać w horyzoncie czasowym wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 1c updof, tj. najpóźniej na dzień upływu okresu wskazanego w ust. 1 pkt 131, nie zaś poprzez pryzmat późniejszych zdarzeń, czy też zamierzeń bądź działań zainteresowanego podatnika. Gdyby bowiem od tego miała zależeć realizacja tych przepisów istniałaby niepewność prawna, a sprawa zastosowania zwolnienia podatkowego wymknęłaby się spod kontroli i mogłaby ostatecznie czynić te przepisy niemogącymi mieć zastosowania. Zauważenia też wymaga, że zastosowanie tych przepisów powinno następować na podstawie dających się ustalić zobiektywizowanych kryteriów prawnych, nie zaś jedynie według celów i zamiarów przyświecających zainteresowanemu podatnikowi przy nabywaniu danej nieruchomości. Te bowiem jako pewnego rodzaju "wewnętrzne procesy wolicjonalne" nie są dostępne organom podatkowym. Dlatego też o charakterze dokonywanych czynności należałoby wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez podatnika działania oraz całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych. Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że dla możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia decydującą rolę odgrywa przeznaczenie nabytego gruntu (udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie), którego charakter powinien być bezpośrednio związany z budownictwem mieszkalnym. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1c updof wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego. Jeżeli chodzi natomiast o kryteria prawne pozwalające na ustalenie zaistnienia w danej sprawie przesłanki "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", w tej mierze istnieje dosyć stabilna linia orzecznicza sądów administracyjnych, wypracowana jeszcze w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 32a tiret trzecie updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., który to przepis zawierał tak samo określoną przesłankę (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 92/09; NSA z: 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 682/11, 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3138/15, 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1599/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w ww. judykatach. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dookreśla użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1c sformułowania "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", nie oznacza to jednak, że nie zostało mu przypisane znaczenie normatywne. Pamiętać należy, że prawo podatkowe wchodzi w skład systemu prawa, który co do zasady powinien być spójny i zupełny. Jeśli zatem ustawodawca dla potrzeb prawa podatkowego nie unormował danej materii w sposób odmienny niż uczynił to w akcie prawnym z innej dziedziny, należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnąć do aktu prawnego z tej dziedziny prawa. Kwestie dotyczące zakresu i sposobów postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy zostały unormowane w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm. - dalej upzp) - art. 1 ust. 1 pkt 2. Ustawa ta wskazuje czynniki, jakie powinny być uwzględnione w planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, m.in. wymagania ładu przestrzennego, walory architektoniczne i krajobrazowe, wymagania ochrony środowiska, wymagania ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej; wymagania ochrony zdrowia oraz bezpieczeństwa ludzi i mienia, a także potrzeby osób niepełnosprawnych, potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, potrzeby interesu publicznego (art. 1 ust. 2). Kompetencje w tym zakresie przypisuje właściwym organom władzy publicznej. O sposobie zagospodarowania gruntu nie decyduje więc wyłącznie jego właściciel poprzez wyrażenie swojej woli lub realizację swoich zamierzeń, lecz musi on uwzględnić obowiązujące przepisy prawa normujące materię dotyczącą przeznaczenia gruntu oraz wziąć pod uwagę, że decydentem w tym zakresie może być organ władzy publicznej. W art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2 upzp ustawodawca zdecydował, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma, wówczas określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wskazać też warto, że w ustawie tej wprost zapisano, że sposób wykonywania prawa własności jest podporządkowany regulacjom tej ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 1, ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Zakres praw właściciela gruntu został określony w ust. 2 tego artykułu, który to przepis stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do: 1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich; 2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych. Przytoczone przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ale też i inne zawarte w tej ustawie, w sposób bezsprzeczny wskazują, że grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, jeżeli takie jego przeznaczenie nastąpiło w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma - w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1c updof. Skarżąca, zarzucając organom i Sądowi I instancji profiskalną, oderwaną od zasad konstytucyjnych interpretację w/w przepisów, dążyła w istocie do rozszerzenia warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o przesłanki w ogóle niewymienione w treści tych regulacji, a sprowadzające się do oceny zawinienia organów samorządu terytorialnego w niewydaniu decyzji o warunkach zabudowy, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich możliwych działań w tym celu - co nie mogło przynieść oczekiwanych skutków. Celem wykładni nie może być bowiem tworzenie norm, czy ich modyfikacja. Natomiast wykładnia zaprezentowana w skardze kasacyjnej, w świetle której możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia byłaby zależna od oceny okoliczności związanych z procedurą uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, prowadzi do skonstruowania normy sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu. Tożsamy pogląd został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2261/13, wydanym w podobnym stanie faktycznym, gdzie stwierdzono: "Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać zakwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą nie rozciąga się kognicja sądów. Za niedopuszczalną należy uznać zatem dokonaną skardze kasacyjnej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ updof (w stanie prawnym obowiązującym w odniesieniu do niniejszej sprawy - art. 21 ust. 25 pkt. 1 c), zgodnie z którą podatnikowi przysługiwałoby zwolnienie podatkowe w związku z nabyciem przez niego nieruchomości nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Takiej właśnie normotwórczej interpretacji spornych przepisów domagał się od Sądu pierwszej instancji skarżący, a sąd ten prawidłowo mu jej odmówił." Trzeba mieć również na względzie, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1c jednoznacznie wskazuje, że wydatkiem poniesionym w celach mieszkaniowych jest wyłącznie zakup gruntu (udziału w gruncie bądź użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie) przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego lub innego gruntu, jeżeli w okresie dwóch lat od daty nabycia grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zakup nie może dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie organy podatkowe oraz Sąd I instancji wywiodły, że skoro przepisy updof nie definiują pojęcia "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", należało zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, stosując przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, gdyż to właśnie ta ustawa reguluje kwestie związane z kształtowaniem polityki przestrzennej, przeznaczania terenów na określone cele oraz sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej, opartego na przywołanych w skardze kasacyjnej wyrokach sądów administracyjnych, iż w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków - przychylając się do odmiennego poglądu (wyrażonego m.in. w wyrokach NSA z 7 grudnia 2017 r., II FSK 3138/15 i z 23 października 2020 r., II FSK 1599/18), zgodnie z którym dla potrzeb zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 25c updof istotne jest przeznaczenie gruntu, a nie jego kwalifikacja w ewidencji gruntów. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku II FSK 1599/18 "o przeznaczeniu gruntu nie decydują przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ta materia, jak już to wykazano, została unormowana w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią jedynie podstawę planowania przestrzennego, o czym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zatem dane z ewidencji gruntów są wykorzystywane przy planowaniu przestrzennym, ale nie są czynnikiem determinującym przeznaczenie terenu. Na przykład, w ewidencji grunt może być kwalifikowany jako rolny, ale jeśli według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest on przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, to możliwe jest zabudowanie go budynkiem mieszkalnym – kwalifikacja gruntu nie stoi temu na przeszkodzie." Ponadto Sąd ten podkreślił, że uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 dotyczyła art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie art.21 ust.1 pkt 32 lit. a updof. Nie można zgodzić się też z argumentem Skarżącej, iż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku judykaty zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W przywołanych bowiem przez Sąd I instancji wyrokach (WSA w Bydgoszczy z 28 czerwca 2022 r. I SA/Bd 271/22 i NSA z 23 października 2020 r., II FSK 1599/18) podstawą orzekania były podobne zdarzenia faktyczne a spór sprowadzał się do oceny charakteru nabytych działek gruntu. Natomiast wskazane przez pełnomocnika Skarżącej różnice, tj.: inne oznaczenie działki w ewidencji gruntów i budynków (do czego się już wyżej odniesiono), brak wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, brak zobowiązania w umowie cywilnoprawnej do wybudowania inwestycji - nie miały prawnego znaczenia dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1c updof. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i podkreślając, że stanowi ono obecnie dominującą linię orzeczniczą, Naczelny Sąd Administracyjny za nieskuteczne uznał zarzuty dotyczące niezastosowania się przez Sąd I instancji do wykładni w/w przepisów, zaprezentowanej w przywołanych w skardze kasacyjnej wyrokach. Niezasadne okazały się także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1c ppsa w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Sformułowane w tym zakresie zarzuty są pochodną zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego i dotyczą nie tyle ustalenia stanu faktycznego, ile oceny prawnej odnoszonej do tego stanu faktycznego oraz interpretacji przez organ i Sąd poszczególnych okoliczności. Ponieważ, jak już wyżej przesądzono, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1c updof była właściwa, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty, że Sąd I instancji dokonał oceny prawnej w oparciu o wybiórczo ustalony stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, iż w analizowanym elemencie sporu zakres postępowania dowodowego ograniczał się do zbadania, czy działka gruntu nr [...] o obszarze 602 m2 położona w [...] przy ul. [...] - wobec której Skarżąca 24 kwietnia 2017 r. nabyła udział w ½ części w prawie użytkowania wieczystego - miała charakter budowlany, ewentualnie czy doszło do zmiany przeznaczenia tej działki na budowlaną w okresie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (tj. w sprawie do 31 grudnia 2017 r.), co z kolei wiązało się z ustaleniem czy przedmiotowa działka jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, bądź czy została wobec niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. W tym względzie organy prawidłowo ustaliły, że nabyty przez Skarżącą udział w prawie użytkowania wieczystego dotyczył działki gruntu usytuowanej na terenie, na którym nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz że w chwili nabycia Skarżąca nie posiadała decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej działki i stan ten nie uległ zmianie do końca 2017 r. Ustaleń tych Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Stąd też brak jest podstaw do uwzględnienia argumentacji Skarżącej o pominięciu zarówno przez organy, jak i Sąd I instancji, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, tj.: nieuzasadnionej odmowy wydania decyzji o warunkach zabudowy i złej woli organów samorządowych, podobnie jak tego, że dla wszystkich pozostałych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, że przedmiotowa działka spełniała wszelkie wymogi do jej zabudowania, że dla tejże działki zostało przygotowane studium, że pozytywnie opiniowano sprzedaż działki. Wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe, ustalając przeznaczenie przedmiotowego gruntu, nie naruszyły art. 122 i 187 § 1 op. Jak bowiem trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, okoliczności leżące u podstaw tego, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu na "pod budowę budynku mieszkalnego" są nieistotne z punktu widzenia zastosowania lub braku zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1c updof nie uzależnia jego zastosowania lub braku jego zastosowania (skutkującego zwolnieniem lub brakiem zwolnienia) od tego, czy brak poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, w tym brak zmiany przeznaczenia gruntu na "pod budowę budynku mieszkalnego" w terminie ustawowym, był czy nie był spowodowany okolicznościami zależnymi od Skarżącej, był czy nie był zawiniony przez Skarżącą, czy też przez osobę trzecią. Jedynie na marginesie, w odniesieniu do argumentacji Skarżącej, można zauważyć, że decyzja o warunkach zabudowy jest aktem administracyjnym związanym, a nie decyzją uznaniową. Oznacza to, że organ administracji publicznej nie działa w warunkach uznania administracyjnego, a rozstrzygnięcie podejmowane po przeprowadzeniu postępowania jest warunkowane całkowicie ustalonym stanem faktycznym i przepisami prawa. Organ właściwy do jej wydania jest zobowiązany do pozytywnego rozstrzygnięcia, jeśli projektowana inwestycja czyni zadość wszystkim wynikającym z prawa warunkom, natomiast ma obowiązek odmówić ustalenia warunków zabudowy tylko wówczas, gdy wnioskowana inwestycja nie spełnia chociażby jednej ustawowej przesłanki wynikającej ze skonkretyzowanej normy prawnomaterialnej (por wyrok WSA w Krakowie z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt II SA/Kr 481/25). Jeżeli więc przy rozpoznaniu wniosku Strony o wydanie decyzji o warunkach zabudowy istotnie doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości, Skarżąca powinna, w odpowiednim dla tego postępowania trybie, podjąć stosowne środki prawne przeciwko tym naruszeniom. Sposób procedowania w tego rodzaju sprawach pozostaje natomiast poza zakresem kontroli organu podatkowego prowadzącego postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a w konsekwencji także sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji wydanych w tym przedmiocie. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, organy podatkowe nie mogą wkraczać w kompetencje przyznane mocą przepisów prawa innym organom. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu niniejszym istotne było wyłącznie, czy Skarżąca posiadała decyzję o warunkach zabudowy zakupionego udziału prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i tylko tej okoliczności mogły dotyczyć ustalenia organów podatkowych. Z całą pewnością organy podatkowe nie są uprawnione do badania i ustalania, czy Skarżąca spełniała warunki do uzyskania takiej decyzji (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r., II FSK 3138/15). Niezrozumiały jest przy tym zarzut naruszenia art. 134 ppsa, który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (§ 1) Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Podkreślić należy, że okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej w pkt 2 pdpkt 1-7 nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku, jako że wykraczają poza zakres kontroli objętej tym postępowaniem, co Sąd I instancji prawidłowo uwzględnił w kontekście art. 134 ppsa. Skarżąca natomiast niesłusznie oczekiwała od Sądu I instancji uznania, że akcentowane problemy z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy powinny prowadzić do normotwórczej interpretacji spornych przepisów. W konsekwencji stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienia, zaś stanowisko Sądu I instancji pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Jednocześnie, mając na uwadze tożsamość zarzutów skarg kasacyjnych rozpoznawanych na rozprawie w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania (sygn. akt II FSK 1532/22 i II FSK 1533/22), co zmniejszało jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w każdej ze spraw miarkował kwotę wynagrodzenia za udział pełnomocnika, zmniejszając je o 50%.