II FSK 1518/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2849/21 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2849/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. D. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 4 października 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 6c i ust. 6d, art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez: - nieuwzględnienie wydatków poniesionych na zapłatę 7% wartości nieruchomości na rzecz E. X. na podstawie deklaracji wekslowej z dnia 8 czerwca 2001 r. (w części przypadającej na dochód ze sprzedaży działek podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez Skarżącą), jako kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym - mimo że Sąd nie zakwestionował stanowiska, że zobowiązanie do poniesienia wydatku na rzecz E. X., a następie jego poniesienie, było warunkiem koniecznym nabycia prawa własności nieruchomości przez Skarżącą, następnie sprzedanej przez nią, ani pomimo niekwestionowania przez Sąd, że bez tego Skarżąca nie nabyłaby tej nieruchomości i nie uzyskała przychodu z jej odsprzedaży; - twierdzenie, że skoro ww. kwota została zapłacona na rzecz E. X. po sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości, to powyższa kwota nie pomniejsza podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że zobowiązanie do zapłaty tej kwoty powstało długo przed sprzedażą nieruchomości (a nawet przed uzyskaniem przez Skarżącą nieruchomości) i jego wysokość była wprost uzależniona od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, polegającej na stwierdzeniu, że kwota zapłacona przez Skarżącą E. X. pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że pewne zastrzeżenia może budzić konstrukcja tej skargi. W jedynym jej zarzucie wskazano na naruszenie całego szeregu (siedmiu) przepisów u.p.d.o.f., dodatkowo w powiązaniu z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, które to przepisy miałyby zostać jednocześnie naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Wymienione w tym zarzucie przepisy u.p.d.o.f. mają zróżnicowaną zawartość normatywną (normują różne kwestie) i nie sposób przyjąć, że tworzą one wszystkie razem określoną normę prawną, która miałaby zostać naruszona przez Sąd pierwszej instancji w sposób opisany w tym zarzucie. Przytoczony w petitum skargi kasacyjnej opis sposobu naruszenia wymienionych tym zarzucie przepisów nie koresponduje z ich treścią, a w każdym razie nie zostało w nim wyjaśnione, które konkretnie przepisy, uwzględniając ich treść, zostały przez Sąd pierwszej naruszone w podany tam sposób. Nie sprecyzowano również, chociaż jest to wymóg wynikający z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., na który to przepis Skarżąca powołała się w skardze kasacyjnej, czy naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego nastąpiło poprzez błędną ich wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Z opisu tego można jedynie wnosić, że Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., kwestionuje wliczenie do podstawy opodatkowania kwoty zapłaconej przez nią na rzecz E. X. - zbywcy roszczeń prywatyzacyjnych do nieruchomości, która to kwota stanowiła 7% wartości tej nieruchomości, zbytej następnie przez Skarżącą i została zapłacona w wyniku i w wykonaniu deklaracji wekslowej sporządzonej jeszcze w 2001 r. przy nabyciu przez spadkodawcę Skarżącej roszczeń do nieruchomości. Z dalszych wywodów skargi kasacyjnej wynikało, że Skarżąca negując prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania do wyliczenia należnego podatku, kwestionuje jednocześnie zarówno nieuznanie rzeczonej kwoty za koszt uzyskania przychodów, jak również niepomniejszenie o tę właśnie kwotę uzyskanego przez nią na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast w sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że Skarżąca w 2015 r. uzyskała przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz to, że prawa związane z tą nieruchomością Skarżąca nabyła uprzednio w drodze spadkobrania. Uzasadnia to zatem zastosowanie w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez Skarżącą z odpłatnego zbycia nieruchomości - art. 22 ust. 6d i ust. 6e u.p.d.o.f. w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz art. 19 tej ustawy w zakresie określenia wysokości uzyskanego przychodu, w obu przypadkach według adekwatnego w 2015 r. stanu prawnego. Zasadniczo rzecz biorąc nie kwestionuje tego również w skardze kasacyjnej Skarżąca, która jednakże stara się nadać tym przepisom znaczenie, które nie wynika z ich treści, a czynione przez nią w tej skardze wywody - na tle niespornego stanu faktycznego sprawy - abstrahują od treści tych przepisów. W myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Organ podatkowy uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów zapłacony przez Skarżącą podatek od spadków i darowizn. Natomiast jak słusznie przyjęły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, dokonana przez Skarżącą na rzecz właścicielki roszczeń do nieruchomości (nabytych przez spadkodawcę Skarżącej), na podstawie porozumienia z dnia 23 czerwca 2016 r. i w wykonaniu deklaracji wekslowej z 2001 r., zapłata kwoty stanowiącej 7% wartości zbytej nieruchomości, już po odpłatnym zbyciu nieruchomości, w żadnej mierze nie mogła być uznana za "udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania", o których to nakładach mowa jest w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i to nawet przy możliwie szerokim rozumieniu tego określenia. Art. 22 ust. 6d wraz z ust. 6e u.p.d.o.f., podobnie zresztą jak art. 22 ust. 6c tej ustawy, zgodnie z ich treścią, zawierają wskazanie zamkniętego katalogu kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Przywołany powyżej przepis, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami tej ustawy. Stąd też nawiązywanie w skardze kasacyjnej do unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podobnie jak odwoływanie się do dotyczącego tego przepisu orzecznictwa sądów administracyjnych, jest zabiegiem chybionym. Analogicznie rzecz się ma z określeniem na gruncie przepisów u.p.d.o.f. wysokości przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Również w tym przypadku ustawa ta zawiera unormowanie szczególne, dedykowane wyłącznie przychodom z tego tylko źródła przychodów. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagany jest ciąg zdarzeń tego rodzaju, w którym to sprzedaż, tu -nieruchomości, nierozerwalnie wiąże się z powstaniem określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie, czy koszt wyceny nieruchomości) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1992/17). Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są więc wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Aby przyjąć, że wskazywany przez Skarżącą wydatek poczyniony przez nią na rzecz poprzedniej właścicielki roszczeń do nieruchomości dokonany na podstawie porozumienia z dnia 23 czerwca 2016 r. i w wykonaniu deklaracji wekslowej z 2001 r. można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać ten wydatek za nieodłączny warunek zbycia nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie tak jednak nie jest, a organy podatkowe słusznie zwracały uwagę, że zbycie nieruchomości przez Skarżącą w 2015 r. było prawnie skuteczne, a zapłata przez nią rzeczonej kwoty nastąpiła rok później niż samo zbycie, na podstawie umowy zawartej w dniu 23 czerwca 2016 r. i jako taka nie mogła być uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym ostatnim przepisie wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia - w tym choćby poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, towarzyszących nabyciu nieruchomości. Stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się, m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu nie pozwalało uznać zapłaconej przez Skarżąca kwoty za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że zapłata tego rodzaju zobowiązania zaciągniętego przez poprzednika prawnego (spadkodawcę) nie mogłaby być jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata takiego zobowiązania nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.of. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 69/17). Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do art. 22 ust. 6d i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. z prawnych powodów opisanych wyżej, a w odniesieniu do pozostałych przepisów tej ustawy z racji na brak ich bezpośredniego związku z realiami tej sprawy i zakresem mającego w niej miejsce sporu. Powyższej oceny nie zmienia także powołanie się przez Skarżącą w skardze kasacyjnej na wskazane w niej przepisy Konstytucji RP. Powołanie się na przepisy rangi konstytucyjnej nie czyni samo w sobie odnoszących się do nich zarzutu bardziej doniosłym, a naruszenia prawa rażącym (pkt 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której uzasadnienie naruszenia przepisów Konstytucji RP (pkt 8 i pkt 34 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest dosyć lakoniczne i oparte wyłącznie na ogólnikowych twierdzeniach. Upatrywanie w każdym zarzucanym Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym uchybieniu automatycznie jednoczesnego naruszenia norm konstytucyjnych, bez podania ku temu stosownego uzasadnienia, w niczym podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej nie wzmacnia i nie czyni ich bardziej przekonującymi. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).