II FSK 1529/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Miejskiej w Pszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1087/11 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Miejskiej w Pszowie z dnia 26 października 2010 r. nr XLIII/347/2010 w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nieważność uchwały Rady Miejskiej Pszowa z dnia 26 października 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Rada Miejska Pszowa dnia 26 października 2010 r. podjęła uchwałę Nr XLIII/347/2010, w której zwolniła od podatku od nieruchomości grunty, budowle, budynki i ich części: w § 2 pkt 1 – będące w posiadaniu lub użytkowaniu gminnych jednostek organizacyjnych, działających w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych oraz instytucji kultury, w stosunku do których Gmina pełni funkcję organizatora, za wyjątkiem oddanych w posiadanie zależne w celu prowadzenia działalności gospodarczej; w § 2 pkt 2 – zajęte na potrzeby stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej oraz w § 2 pkt 7 – będące w posiadaniu stowarzyszeń nie prowadzących działalności gospodarczej. Skargą z dnia 11 października 2011 r. Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim wniósł o stwierdzenie w tej części nieważności uchwały, zarzucając istotne naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 217 Konstytucji przez ustanowienie w § 2 pkt 1, 2 i 7 zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. podmiotowo–przedmiotowym, podczas gdy gmina ma kompetencje do ustanawiania zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska Pszowa wniosła o jej oddalenie, argumentując, że konstrukcja zwolnienia przedmiotowego zakłada oznaczenie rodzaju nieruchomości jako przedmiotu opodatkowania oraz elementów definiujących to zwolnienie. Przepisy § 2 pkt 1, 2 i 7 zaskarżonej uchwały dotyczą nieruchomości gruntowych i budynkowych (przedmiot opodatkowania) zajętych przez gminne jednostki organizacyjne, instytucje kultury, w stosunki do których Gmina Pszów pełni funkcje organizatora, stowarzyszenie działające w zakresie ochrony przeciwpożarowej oraz stowarzyszenia nie prowadzące działalności gospodarczej (element definiujący zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia dotyczą więc przedmiotu opodatkowania, z cechami charakterystycznymi definiowanymi przez odwołanie się m.in. do związku z określoną kategorią osób. Stwierdzając na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zastosowana w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. formuła "inne zwolnienia przedmiotowe" oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja, czy przypisanie do konkretnego podatnika. Zwolnienie przedmiotowe winno zostać określone w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo–przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. We wskazanych w skardze przepisach uchwały zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty – gminne jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych oraz instytucji kultury, w stosunku do których Gmina Pszów pełni funkcje organizatora, stowarzyszenia działające w zakresie ochrony przeciwpożarowej, oraz stowarzyszenia nie prowadzące działalności gospodarczej. Omawiane zwolnienie skierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów. Zwolnienie takie ma więc charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Rada Miejska Pszowa wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie od Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że treść zwolnień od podatku od nieruchomości przyjętych przez organ administracji w zaskarżonej uchwale w § 2 pkt 1, 2 i 7 wykracza poza granice delegacji ustawowej dla stanowienia zwolnień od podatku od nieruchomości przez gminy, przewidzianej w tym przepisie, podczas gdy podważone regulacje zaskarżonej uchwały są dopuszczalnymi zwolnieniami o charakterze przedmiotowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Okręgowy w Gliwicach wniósł o jej oddalenie oraz o odstąpienie od obciążania prokuratury kosztami postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości pogląd, że zawarte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. upoważnienie dla rad gmin do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych, niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dotyczy wyłącznie zwolnień przedmiotowych, a nie zwolnień o innym charakterze, w tym zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. W tym kontekście można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. (II FSK 1945/09), w którym stwierdzono, że rada gminy ma uprawnienie do wprowadzenia w drodze uchwały dodatkowych zwolnień, innych, niż określone przez ustawodawcę, ale uprawnienie to dotyczy tylko zwolnień przedmiotowych, a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012 r. (II FSK 1785/10), w myśl którego, skoro przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zezwala radzie gminy jedynie na wprowadzenie innych zwolnień przedmiotowych, niż określone w art. 7 ust. 1, to tym samym zakazuje wprowadzania zwolnień o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten w pełni aprobuje i stwierdza, że proponowana przez Radę Miejską Pszowa wykładnia art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą za zwolnienia przedmiotowe w rozumieniu tego przepisu mogą być także uznane zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, jest błędna. Jakkolwiek bowiem ostatecznym beneficjentem każdego zwolnienia jest konkretny podatnik (określony podmiot), niemniej zawarte w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. zróżnicowanie na zwolnienia przedmiotowe (ust. 1) i podmiotowe (ust. 2) ma istotne znaczenie normatywne i nie pozwala na utożsamianie zwolnień o charakterze przedmiotowym, a więc takich, których kryterium jest przedmiot opodatkowania, ze zwolnieniami o charakterze podmiotowym, których kryterium stanowi określona cecha wyróżniająca podatnika, czyli podmiot opodatkowania. Zaskarżona uchwała przewiduje zwolnienia o charakterze mieszanym, mające cechy zarówno zwolnień przedmiotowych, jak i podmiotowych, tym samym uznać należy, że wykracza ona poza upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na wyrażający identyczny pogląd wyrok tego Sądu z dnia 10 stycznia 2014 r. (II FSK 112/12), odnoszący się do ustanawiającej zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym uchwały Rady Miejskiej Wodzisławia Śląskiego z dnia 26 listopada 2009 r. i stwierdza, że treść zwolnień od podatku od nieruchomości, przyjętych w zaskarżonej uchwale w § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 7, wykracza poza granice upoważnienia ustawowego określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W związku z powyższym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię jest bezpodstawny, a skarga kasacyjna – jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw – podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.