I SA/Ke 203/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Kielce- Zachód w Kielcach na uchwałę Rady Gminy w Piekoszowie z dnia 3 grudnia 2008 r. nr XXXIII/191/2008 w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy w Piekoszowie z dnia 3 grudnia 2008 r. nr XXXIII/191/2008 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym: - postanowienia załącznika nr 1 pozycja K w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 2 pozycja G w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 3 pozycja F w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 4 pozycja F w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana.

Uchwałą nr XXXIII/191/08 z dnia 3 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Rada Gminy Piekoszów określiła: wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego (załącznik nr 1 do uchwały), wzór deklaracji na podatek od nieruchomości (załącznik nr 2), wzór deklaracji na podatek rolny (załącznik nr 3) i wzór deklaracji na podatek leśny (załącznik nr 4). W poz. K załącznika nr 1, w poz. G załącznika nr 2, w poz. F załącznika nr 3 i w pozycji F załącznika nr 4, a zatem w pozycjach zatytułowanych "Oświadczenie i podpis składającego / osoby reprezentującej składającego" zawarto zapis o następującej treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". W podstawie prawnej uchwały powołano: art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2001 r. nr 142 poz. 1591 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 nr 94 poz. 431 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz.U. z 2002 r. nr 9 poz. 84 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r. nr 200 poz. 1682 ze zm.), zwanej dalej "u.p.l.". Skargę na uchwałę Rady Gminy Piekoszów nr XXXIII/191/08 z dnia 3 grudnia 2008 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy Kielce-Zachód w Kielcach. Uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. i art. 6 ust. 9 u.p.l., polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. nr 88 poz. 553 ze zm.) – bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", który to zapis został zamieszczony w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 do skarżonej uchwały. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w ww. załącznikach obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza w tych, które zostały wymienione jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. Rada Gminy w Piekoszowie – podejmując przedmiotową uchwałę – nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego takie pouczenie. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż zawiera elementy prawa miejscowego obowiązującego na terenie Gminy Piekoszów i skierowana została do wszystkich mieszkańców tej Gminy – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym. Wniesienie zaś skargi przez prokuratora na akt prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Piekoszów wniosła o odrzucenie skargi lub względnie o umorzenie postępowania, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przyznała, że skarżona uchwała faktycznie zwiera pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego. Jednakże Rada Gminy w Piekoszowie uchwałą z 10 grudnia 2010 r. nr II/14/2010 dokonała zmiany skarżonej uchwały, a uchwałą z 5 grudnia 2011 r. nr XVI/124/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych uchyliła skarżony akt. W związku z powyższym w obecnie obowiązujących wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych nie znajduje się pouczenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego. Skoro zaś zaskarżona uchwała została przed wniesieniem skargi uchylona, Sąd powinien skargę odrzucić jako niedopuszczalną z powodu braku substratu zaskarżenia, względnie postępowanie umorzyć, gdyż nie zachodzi już potrzeba eliminacji z obrotu prawnego uchylonego aktu prawa miejscowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy Piekoszów nr XXXIII/191/08 z dnia 3 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że skarżona uchwała utraciła moc obowiązującą na podstawie uchwały Rady Gminy Piekoszów z 5 grudnia 2011 r. nr XVI/124/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych – złożoną przez Prokuratora skargę należy odrzucić jako niedopuszczalną lub postępowanie sądowe umorzyć jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi żadna ze wskazanych w ustawie p.p.s.a. przyczyn odrzucenia skargi, a zwłaszcza okoliczność niedopuszczalności wniesienia tego środka zaskarżenia. Nie zachodzi również bezprzedmiotowość postępowania sądowego. Należy bowiem podnieść, że w przedmiotowej sprawie Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności skarżonej uchwały. Organ powoływał się zaś na fakt jej wcześniejszego uchylenia. Utrata przez uchwałę mocy obowiązującej w całości lub w części oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet uchylenie lub zmiana uchwały przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania wniesionej na nią skargi. Nie powoduje również niedopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia. W okresie obowiązywania skarżonego zapisu podatnicy mogli bowiem złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po uchyleniu zaskarżonej uchwały. Należy zatem uznać – wbrew stwierdzeniu pełnomocnika organu – że w przedmiotowej sprawie istnieje substrat zaskarżenia i możliwość orzekania przez Sąd w kwestii legalności skarżonego aktu. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w jej załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 zakwestionowanego zapisu dotyczącego pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 kodeksu karnego. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie tego rodzaju zapisów zawartych w poz. K załącznika nr 1, poz. G załącznika nr 2, w poz. F załącznika nr 3 i poz. F załącznika nr 4. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Również przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie wskazuje na upoważnienie do zamieszczenia w stanowionych wzorach formularzy uprzedzenia o rygorze z art. 233 kodeksu karnego. Nakłada on jedynie na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy do sporządzenia informacji oraz deklaracji na podatek od nieruchomości. Ponadto stanowi, że we wzorach tych formularzy mają być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawierają przepisy art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Natomiast powołany w kwestionowanej klauzuli przepis art. 233 § 1 kodeksu karnego stanowi, że kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Przepis ten nie dotyczy sytuacji składania oświadczenia w postaci informacji lub deklaracji podatkowej, ale zeznań w ramach toczącego się postępowania. Jest on jednak stosowany odpowiednio do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności (art. 233 § 6 kodeksu karnego). Oznacza to, że sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które może służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika zatem, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać składanym oświadczeniom (zeznaniom) rygor odpowiedzialności karnej, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.r., u.p.o.l. i u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, leśny i rolny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można bowiem domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają natomiast na podstawie i w granicach prawa. Mogą zatem działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. Biorąc pod uwagę brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie drugim wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.