II FSK 152/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 483/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.184.2021.2.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 13 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 483/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w G.– nazywanej dalej "Spółką", i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.184.2021.2.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący przebieg postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała między innymi, że planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, którym objęci będą wybrani pracownicy wnioskodawcy. Fundusz miał być wydzielonym funduszem aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiącym rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te miały stanowić integralną część składową polisy z Funduszu, która ma charakter ochronno–inwestycyjny. Spółka zadała we wniosku dwa pytania: 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy? 2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika? Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wobec pracowników Spółki i za nieprawidłowe wobec innych osób, tj. zleceniobiorców, z którymi Spółka współpracuje. 2.1. W skardze skierowanej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pełnomocnik strony zarzucił interpretacji indywidualnej: 1) dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") przez przyjęcie, że wskazany przepis wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia zleceniobiorców; 2) dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne uznanie, że zapłata składek ubezpieczeniowych za zleceniobiorcę nie jest kosztem uzyskania przychodu Spółki; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niewyjaśnienie w żaden sposób, dlaczego w ocenie organu opłacenie za zleceniobiorcę składki na ubezpieczenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. 2.4. W piśmie z 21 września 2021 r. Spółka zmodyfikowała zakres zaskarżenia wskazując, że zaskarża indywidualną interpretację z 11 czerwca 2021 r. w części dotyczącej stwierdzenia niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zleceniobiorców i w tym też zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 3.1. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy możliwe jest zakwalifikowanie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłacenia składek ubezpieczeniowych z tytułu polisy dla zleceniobiorcy. Dalej Sąd pierwszej instancji wytknął Organowi, że w zakresie powyższej kwestii w uzasadnieniu kontrolowanej interpretacji skoncentrował się na ogólnych rozważaniach odnośnie definicji kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przywołania treści art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Ponadto organ miał szczegółowo, analogicznie jak uczyniła to Spółka w treści wniosku, przedstawić charakterystykę programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym. Organ ograniczył się przy tym do stwierdzenia, że wpłaty dokonywane na ubezpieczenie tych osób (zleceniobiorców) nie są objęte normą art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., co oznacza, że mogły one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał ponadto, że uprawnienie takie nie wynika także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętymi przez wnioskodawcę przychodami nie zachodzi związek, o jakim mowa w tym przepisie. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, tak zdawkowa wypowiedź oznaczała, że Organ nie przedstawił argumentacji na poparcie zajętego stanowiska. Na tym tle Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewyjaśnienie w żaden sposób, dlaczego w ocenie organu opłacenie za zleceniobiorcę składki na ubezpieczenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dalej zaś, odnosząc się do art. 57a P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z tym przepisem skarga na wspomnianą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Oznacza to, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Dostrzegł przy tym, że jakkolwiek powołany w skardze art. 124 O.p. nie znajduje zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż w istocie nie został wymieniony w art. 14h tej ustawy – jednakże w skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania i wskazano na czym to naruszenie zdaniem Skarżącej polega. Został on też konsekwentnie podtrzymany w piśmie procesowym z 21 września 2021 r. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (tj. wyroków z 28 czerwca 2006 r., II FSK 969/05 oraz z 18 czerwca 2019 r., I FSK 427/17) Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w odniesieniu do skarg kasacyjnych przyjmuje się skuteczność wniesienia zarzutów mimo wadliwego wskazania przepisu i wyjaśnienia istoty zarzutu dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bądź nieprawidłowego ich zredagowania, tj. pominięcia w ich treści stosowanych przepisów. W jego ocenie poglądy te znajdują zastosowanie również w odniesieniu do art. 57a P.p.s.a. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe zastrzeżenie, Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest niemożliwe. Brak wyczerpującej oceny stanowiska Spółki oraz zdawkowość racji przedstawionych przez Organ oznaczałoby bowiem, że Sąd dokonałby interpretacji wskazanych przepisów wyręczając tym samym Organ. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Organ, jego pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia: 1) art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice tej sprawy wyznaczone wiążącymi Sąd zarzutami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydana przez Organ interpretacja indywidualna jest niekompletna, gdyż nie przedstawia argumentacji na poparcie przedstawionego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Organu, co doprowadziło do uwzględnienia skargi i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej interpretacji. 4.2. Pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.3. Skarżąca Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona. 5.2. Biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg postępowania oraz treść skargi kasacyjnej Organu, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zakresu związania sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną oraz powołaną w niej podstawą prawną. 5.3. W tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji należy ocenić negatywnie. Przede wszystkim z art. 57a P.p.s.a. wynika, że wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Oznacza to, że w jego gestii pozostaje tylko kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może zatem podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Stąd też, nawet jeżeli w toku kontroli sądowoadministracyjnej odnajdzie wady interpretacji indywidualnej, a te nie znalazły się w granicach zarzutów skargi, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższy przepis jest jasny, a jego rozumienie w zakreślonym powyżej ujęciu jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 252/20; 1 października 2023 r., sygn. akt II FSK 2836/19; 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 567/21; 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18; 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18; 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17). 5.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przywołanych w uzasadnieniu wyrokach z 28 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 969/05) oraz 18 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 427/17). Na ich tle Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że "przyjmuje (się) skuteczność wniesienia zarzutów mimo wadliwego wskazania przepisu i wyjaśnienia istoty zarzutu dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bądź nieprawidłowego ich zredagowania, tj. pominięcia w ich treści stosowanych przepisów" (s. 11). Następnie zaś, odnajdując analogię pomiędzy art. 183 § 1 oraz art. 57a P.p.s.a, uznał, że "przywołane poglądy znajdują zastosowanie na gruncie postępowania w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną." Powyższe stwierdzenie miało fundamentalne znaczenie dla dalszego przebiegu kontroli sądowoadministracyjnej prowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. Na tej bowiem podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że z uwagi na niedostateczne uzasadnienie swojej oceny prawnej Organ powinien raz jeszcze rozpatrzyć wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzecz jednak w tym, że w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach NSA jest mowa o sytuacji, w której w petitum skargi kasacyjnej strona nie wskazała wprost na naruszenie określonych przepisów, a równocześnie przepisy te zostały przywołane w motywach pisma w taki sposób, że oczywistym było, iż strona wskazuje na ich naruszenie, określając przy tym jednoznacznie sposób, w jaki doszło do ich naruszenia. W tym stanie rzeczy można mówić o błędnej redakcji skargi kasacyjnej – od profesjonalnego pełnomocnika można wszak wymagać, że zawrze wszystkie zarzuty w petitum skargi kasacyjnej a następnie rozwinie je w jej uzasadnieniu – której skutki są na tyle nieistotne, że rozpoznanie tak sformułowanych zarzutów nie wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego określony w art. 183 § 1 P.p.s.a. Innymi słowy, powyższe oznacza, że przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2) pod pewnymi warunkami może nastąpić również w motywach skargi kasacyjnej. Z uwagi na pewne podobieństwo pomiędzy art. 183 § 1 P.p.s.a. a art. 57a tej ustawy można zatem przyjąć, że jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację, a równocześnie strona określa, w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu – czego wymaga art. 57a § P.p.s.a. – wówczas rozpoznanie takiego zarzutu jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17). Ostatecznie zatem zawsze warunkiem koniecznym właściwego sformułowania zarzutów skargi na interpretację indywidualną jest przywołanie przez stronę konkretnych przepisów oraz określenie sposobu ich naruszenia – czy to w petitum skargi kasacyjnej, czy też w jej uzasadnieniu. Lektura skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji wskazuje zaś, że w jej motywach pełnomocnik strony nie przywołał innych przepisów postępowania aniżeli art. 124 oraz art. 14h O.p. Stąd też, skoro przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w odniesieniu do interpretacji indywidualnej (art. 14h O.p. nie zawiera odesłania do art. 124 O.p.), zarzut, w którym podniesiono ich naruszenie, nie mógł doprowadzić do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w motywach rozstrzygnięcia, jakim konkretnie przepisom postępowania miał uchybić Organ. Rozumiejąc przy tym, że art. 124 oraz art. 14h O.p. nie mają zastosowania w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zamiast tego błędnie przyjął, że wystarczy samo stwierdzenie, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia interpretacji indywidualnej. 5.5. W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przeprowadzi kontrolę sądowoadministracyjną pamiętając, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w przedstawionym powyżej znaczeniu. 5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.