II FSK 137/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1106/21 w sprawie ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.87.2021.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1106/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), polegające na uwzględnieniu przez Sąd skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania (w tym zasady wymienione w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) z tego powodu, że organ interpretacyjny: - przeprowadził niepełną i bardzo pobieżną analizę usług z obszaru Human Resources (dalej jako "HR"); - nie uzasadnił w istocie w ogóle wniosków ani oceny, jakie wyprowadził na podstawie powołanych w interpretacji ogólnych definicji wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."; - nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę; - nie wyjaśnił, w jaki konkretnie sposób usługi - wymienione we wniosku jako usługi HR - stanowią usługi doradcze; - nie przedstawił własnej analizy oceny poszczególnych usług wymienionych jako usługi HR, w szczególności organ interpretacyjny nie dokonał w ogóle analizy, czy usługi wymienione przez Spółkę jako usługi HR, są usługami związanymi z zatrudnieniem, czy usługami z zakresu obsługi płacowo-kadrowej; - przez co nie został wypełniony obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a ponadto - organ interpretacyjny bezpodstawnie wykorzystał wskazany przez Spółkę symbol PKWiU dla nabywanych usług HR i oparł na nim rozstrzygnięcie. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób zatem uznać kontroli Sądu, której rezultatem jest konkluzja o zasadności skargi na interpretację indywidualną, za prawidłową. Za istotny błąd proceduralny należy uznać w przedstawionych okolicznościach uwzględnienie skargi i uznanie za zasadne podniesione w niej zarzuty, zamiast oddalenia tej skargi. Gdyby nie powyższy błąd proceduralny zapadłoby całkowicie odmienne rozstrzygnięcie od wydanego, bowiem skarga na interpretację indywidualną podlegałaby oddaleniu, a sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. W konsekwencji, uchybienia, jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc wyłącznie ze względów proceduralnych, przede wszystkim jako niespełniającą wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie nie ze wszystkimi argumentami podanymi przez Sąd jako powód uchylenia zaskarżonej interpretacji, jak również nie ze wszystkimi adresowanymi do organu interpretacyjnego wskazaniami co do dalszego postępowania, można się zgodzić, niemniej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, na których oparty został zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów, powyższa ocena Sądu dotycząca zaskarżonej interpretacji jest zasadna. Rację miał więc Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dokonał pobieżnej tylko analizy usług składających się na opisane we wniosku usługi wsparcia operacyjnego w obszarze HR, aczkolwiek zalecenie Sądu dotyczące powinności dokonania przez organ interpretacyjny "wykładni językowej pojęcia każdej z usług HR wymienionej we wniosku w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.", zważywszy, że chodzi o dwadzieścia różnych rodzajów usług, nie wydaje się być konieczne. Zasadna jest natomiast uwaga Sądu, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy, czy wymienione przez Spółkę jako usługi HR są usługami związanymi z zatrudnieniem, czy też usługami z zakresu obsługi płacowo-kadrowej. Rację miał także Sąd pierwszej instancji, że sporny przepis, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się przy kwalifikacji określonych w nim usług do PKWiU. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że zamieszczone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienie oceny prawnej stanowiska Spółki jest niewystarczające. Uzasadnienie to na pierwszy rzut oka sprawia wrażenie obszernego i zarazem szczegółowego. Mając jednak na względzie konkluzję organu interpretacyjnego a więc, że nabywane przez Spółkę usługi z obszaru HR stanowią wprost wymienione w ww. przepisie u.p.d.o.p. usługi doradcze, znaczna część wywodów zamieszczonych w tejże interpretacji, była w pewnym sensie zbędna, gdyż nie były one adekwatne do tej konkluzji i dotyczyły innych kwestii i innych rodzajów usług spośród tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skądinąd analogiczne zastrzeżenia można by odnieść do niektórych wskazań i argumentów zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro bowiem, jak wspomniano już wyżej, organ interpretacyjny jednoznacznie zakwalifikował sporne usługi HR do usług doradczych, to niezasadne jest zarzucanie temu organowi, że powinien był wyjaśnić także, czy opisane we wniosku usługi HR polegają na zarządzaniu lub kontroli, bądź stanowią usługi podobne do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Powracając zaś do interpretacji indywidualnej, pomimo wielu wątków w niej omówionych, uzasadnienie odnoszące się do sformułowanej przez organ interpretacyjny konkluzji jest dosyć lakoniczne i zarazem ogólnikowe i jako takie nieprzekonujące. Ponadto oparte jest ono na selektywnym, jednostronnym doborze reprezentatywnych dla obszaru HR usług nabywanych przez Spółkę. Chociaż organ interpretacyjny sam odżegnuje od klasyfikacji danej usługi kierując się jedynie tym jak została ona nazwana, jako że za dużo bardziej miarodajne uważa rzeczywisty charakter analizowanej usługi, to jednak argumentując w ten sposób, że "trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług "pomocy", "udzielania porad’, "określenia procedur" nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad ze strony usługodawcy, opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych", dokonał takiego ich "przykładowego" doboru spośród dwudziestu, których nazwy miałyby świadczyć o oczywistości faktu zakupu przez Spółkę usług doradczych z obszaru HR. Mając na uwadze powyższe oraz rozumiejąc w pewnym sensie obiektywne trudności stojące przed organem interpretacyjnym przy wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie przy jego stosowaniu do konkretnych stanów faktycznych, albowiem ustawodawca stworzył przepis, którego zastosowanie pociąga za sobą istotne skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a z drugiej strony zakres tego przepisu nie jest precyzyjnie nakreślony - nie można jednak podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna "zawiera konkretne i wyczerpujące uzasadnienie prawne dokonanego rozstrzygnięcia." W tym stanie rzeczy za niezasadny uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów procesowych, które w ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowiły z kolei podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z tym skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 in fine, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - w zakresie omówionych wyżej częściowo niecelowych wskazań co do dalszego postępowania - odpowiada prawu.