II FSK 1517/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 576/22 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 576/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 sierpnia 2022 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w części dotyczącej pkt I zaskarżonego wyroku, tj. w części, w jakiej sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wyrok Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z 28 czerwca 2019 roku nie wyczerpuje przesłanek art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., dotyczących sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., w konsekwencji, czego uznanie, że nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana; 2) art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f poprzez błędną interpretację tego przepisu, skutkującą odmową skarżącemu prawa do ujęcia jako koszt podatkowy wierzytelności jako nieściągalne; 3) art. 74 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że podatnik powinien przechowywać księgi rachunkowe przez okres dłuższy niż 5 lat, a w konsekwencji domaganie się od niego dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w sytuacji gdy skarżący takich ksiąg nie posiada. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt I i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt I i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz przyznanie pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia za nieodpłatną pomoc prawną świadczoną z urzędu dla skarżącego w postępowaniu przed sądem drugiej instancji według norm prawem przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem porządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Z powołanych przepisów wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność, która został zarachowana jako przychód należny i której nieściągalność została wykazana jednym z dokumentów, enumeratywnie wskazanych w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że dopiero po przedstawieniu jednego z dokumentów można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, w sposób przewidziany tym przepisem, nieściągalność wierzytelności, której dokumenty te dotyczą, a tym samym w konsekwencji może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona (por. wyrok NSA z 27 listopada 2008 r., II FSK 1207/07). Wykładnia art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. dokonana przez sąd meriti była prawidłowa. 3.2. Skarżący, jak wynika z przyjętego za podstawę faktyczną wyroku stanu faktycznego, niepodważanego przez stronę skarżącą, zaliczył w 2013 r. do przychodów należność z tytułu usług budowlanych. Wystawił swojemu kontrahentowi faktury VAT obejmujące wynagrodzenie za usługi budowlane, jednak kontrahent należności tej nie zapłacił. Przychód, jako należny, został uwzględniony przez skarżącego i wykazany w deklaracji podatkowej PIT-36L za 2013r., złożonej 23 kwietnia 2014 r. Skarżący wystąpił do sądu o zapłatę należności wynikającej z faktur, jednakże jego powództwo zostało oddalone wyrokiem sądu okręgowego z 28 czerwca 2019 r. 5 marca 2020 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2013 r. powołując się na art. 23 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. i uprawdopodobnienie nieściągalności tej wierzytelności. Złożył także 25 czerwca 2021 r. korektę zeznania za 2013 r. pomniejszając przychody o sumę należności niezapłaconych przez kontrahenta. Nie korygował kosztów uzyskania przychodów. Kolejną korektę zeznania złożył 16 maja 2022 r. Pozostawił w niej przychody w wysokości wykazanej w pierwotnej deklaracji i skorygował koszty uzyskania przychodów powiększając je o kwotę równą niezapłaconej wierzytelności. Z przywołanego stanu faktycznego wynika zatem, że skarżący spełnił warunek uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych, nie wykazał jednak (za pomocą jednego w wymienionych w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.) dokumentów jej nieściągalności. Wyrok sądu oddalający jego powództwo nie stanowił bowiem żadnego z dokumentów sądowych wymienionych w tym przepisie. Oznacza to zatem, że nie mógł zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Nie doszło zatem do niewłaściwego zastosowania art. 23 ust.1 pkt 20 w zw. z art.23 ust. 2 u.p.d.o.f. 3.3. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.74 ustawy o rachunkowości. Powołany przepis odnosi się do ksiąg rachunkowych, a skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Okres przechowywania tego rodzaju ksiąg określono w art. 86 § 1 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.). Ponadto nie można uznać, jak twierdzi skarżący, że sąd nakazał mu przechowywanie księgi przychodów i rozchodów przez okres dłuższy niż wynikający z przepisów prawa. Sąd zwracał tylko uwagę, że w opisanym stanie faktycznym skarżący mógłby skorzystać z możliwości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., gdyby dokonał odpisu aktualizacyjnego. Wówczas odpis ten (a nie wierzytelność) mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność, której nieściągalności została wykazana w sposób opisany w art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. (jako kwestionowana w drodze powództwa). Odpis ten byłby zapisany w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 jako "Pozostałe wydatki". Okoliczność, że skarżący zakończył działalność gospodarczą 30 maja 2014 r. nie ma wpływu na wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. Zauważyć ponadto należy, że dopiero w 2019 r. okazało się, że wierzytelność jest kwestionowana w postępowaniu sądowym, czyli odpis taki mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. Tymczasem korekty dokonywane przez skarżącego i jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zobowiązania podatkowego za rok 2013 r., a więc zobowiązania, co do którego upłynął już okres przedawnienia, stosownie do art.70 § 1 o.p. 3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.5. Wyłącznie właściwy do przyznania wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (art. 254 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem rozpoznać wniosku o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zawartego w skardze kasacyjnej. 3.6. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz