II FSK 1513/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 426/22 w sprawie ze skargi C. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.69.2022.3.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 426/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. C. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ Interpretacyjny") z dnia 2 maja 2022 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i art. 87 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na uznaniu Sądu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 27 ust. 1, w zw. z art. 27 ust. 9, 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych, ponieważ Skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 23 lit. a) (1) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r Nr 48, poz. 304, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Konwencja", tj. poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, tj. poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym zarzucie tej skargi Skarżący sformułował zarzut odnoszący się do naruszenia szeregu przepisów Konstytucji RP: art. 2, art. 7, art. 32 w zw. z art. 84 i art. 87. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że przywołanie, jako naruszonych, przepisów o randze konstytucyjnej, nie czyni samo w sobie dotyczącego ich naruszenia zarzutu bardziej doniosłym. Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której brak jest wyjaśnienia i uzasadnienia postawionego w takiej formule zarzutu. Nie może być bowiem uważane za takie wyjaśnienie zamieszczenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dwóch ogólnikowych zdań, z których wynika tylko, że zdaniem Skarżącej, zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji przepisy konstytucyjne naruszyli. Analogicznie rzecz się ma z określaniem w uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej zarzucanych Sądowi pierwszej instancji - naruszeń wskazanych w tej skardze przepisów mianem "rażącego" - bez żadnego dalszego wyjaśnienia oraz rzeczowej potrzeby. Pomijając już okoliczność, że określone w art. 174 P.p.s.a. podstawy kasacyjne nie wymagają takiego stopnia naruszenia prawa, wskazywanie na rażące naruszenia prawa, samo w sobie również nie przydaje podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom doniosłości. Przeciwnie, w takim przypadku zarzuty te powinny zostać szczególnie starannie uzasadnione, aby wykazać, że właśnie z taką kwalifikowaną formą naruszenia prawa mamy w danym przypadku do czynienia. Rozpoznawana skarga kasacyjna w najmniejszym stopniu nie czyni temu zadość, a rażące naruszenie prawa w ujęciu tej skargi stanowi jedynie pozbawiony treści zabieg językowy. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że istotę sporu w sprawie, na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, stanowi kwestia zasad opodatkowania Skarżącego, który uzyskiwał przychody z pracy najemnej wykonywanej w charakterze marynarza na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Portugali, w tym zwłaszcza możliwość zastosowania wobec Skarżącego, tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.), co z kolei wiązało się z wykładnią stosownych przepisów Konwencji. W tym miejscu stwierdzić należy, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnych, m.in. w wyrokach z dnia 22 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 675/22 i z dnia 7 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1018/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażone w tych orzeczeniach. Stosownie do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (ust. 9). W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a). Z kolei w myśl art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Stosownie do ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Oprócz powyższych regulacji, znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy ma także Konwencja oraz to, czy statek, na którym Skarżący świadczył pracę, jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3, Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. W świetle powyższego, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Samo pojęcie "transport" nie zostało jednak zdefiniowane. W myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne ustawy tego Państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy rozumieć według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera własnej definicji tego pojęcia, a zatem celowe jest przyjęcie znaczenia, jakie ma ono w języku powszechnym. "Transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1989, t. 3, s. 525 ). "Transport", to zatem czynności, których celem głównym jest przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. A contrario, realizacja innych celów, nawet jeśli przy ich wykonywaniu dochodzi do przemieszczania ludzi i towarów, nie pozwala przyjąć, że występuje tak definiowany transport (np. czynności specjalistyczne takie, jak badania sejsmograficzne, hydrograficzne, układanie rurociągów czy kabli na dnie morskim lub czynności wiertnicze). Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz nie w celu przemieszczania tych osób i towarów, lecz dla wykonania czynności specjalistycznych, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. To oznacza, że przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, które służą wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 556/21). Organ interpretacyjny stwierdził, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, oznaczony jest jako jednostka typu drilling ship (statek wiertniczy), tj. jednostka przeznaczona do wykonywania różnych rodzajów pogłębień i operacji podwodnych, wierceń głębinowych. Drilling ship oznacza statek wiertniczy, co wskazuje na przeznaczenie do celów innych niż transportowe. Statki tego typu odgrywają kluczową rolę na etapie poszukiwań i budowy morskich pól naftowych. Zazwyczaj pracują statycznie przez kilka miesięcy do kilku lat, po czym przemieszczają się lub są przenoszone na kolejną lokalizację. Określenie tego statku również jako "other cargo ship" w żadnej mierze nie zmienia faktu, że statek taki jest dalej statkiem wiertniczym. Jednostka taka używana jest do zarówno do przewozu towarów, jak i specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania zdań, a także specjalistów; posiada dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku. Ta funkcjonalność (zdolność przemieszczania się między różnymi portami) nie oznacza, że statek wykonuje transport międzynarodowy. Głównym przeznaczeniem statku wiertniczego nie jest transport (przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych), pomimo że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że statek na którym Skarżący wykonywał swoją pracę, nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Pomimo że może przemieszczać się między różnymi portami nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy, a z uwagi na jego charakter i przeznaczenie - nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na takim statku kierowanym do operacji wiertniczych, eksploatowanym na wodach międzynarodowych, lecz który nie wykonywał transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Skarżącego, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, ani ulga abolicyjna. Z powyższych względów za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f. oraz Konwencji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).