II FSK 1465/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 602/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Koszalinie z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 602/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej jako "SKO") z dnia 11 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył bowiem: - art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez to, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie, są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Prezydenta Miasta K. (dalej jako "Prezydent") i zaakceptowany przez SKO, mimo że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję SKO i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta. Kwestionowane przez Skarżącego stanowisko organów podatkowych powinno zostać w sposób wyczerpujący zbadane i ocenione przez Sąd w przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym - od czego pomimo wyraźnego obowiązku Sąd pierwszej instancji się uchylił. W ocenie Skarżącego, poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, zaskarżonym wyrokiem utrzymano w mocy wadliwą decyzję ostateczną SKO; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1a, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", oraz uchwały Nr XV/171/2015 Rady Miejskiej w Koszalinie z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Koszalin (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z 2015 r. poz. 5063), ponieważ Sąd pierwszej instancji nietrafnie uznał, że [brak tekstu - uwaga NSA]. W ocenie Skarżącego, naruszenie podatkowego prawa materialnego przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w sprawie polegało na tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował zastosowaną przez organy administracji samorządowej wysokość stawek podatku od nieruchomości stwierdzając, iż organy prowadzące postępowanie trafnie wywiodły, że z legalnej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) wynika wprost, iż już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, tj. zarzutach naruszenia prawa procesowego oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Jednak w tej sprawie ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w tym błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, z którego wynika, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zauważyć, że przywołany wyrok TK zapadł już po wydaniu wyroku w tej sprawie, dlatego Sąd pierwszej instancji nie mógł wziąć pod uwagę tego stanowiska i w konsekwencji częściowo błędnie argumentował, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak mimo tej częściowo błędnej argumentacji, zaskarżany wyrok odpowiada prawu. Uwzględniając wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., którą przyjął TK w cytowanym wyroku, należy przyjąć, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną nie może być warunkiem przesądzającym o jej gospodarczym wykorzystywaniu. Kryterium posiadania, jako czynnika decydującego o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, sprawdza się w przypadku nieruchomości będących w posiadaniu firm, takich jak spółka z o.o., spółka jawna czy też przedsiębiorstwo państwowe. Tego typu podmioty mają bowiem jeden cel - prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem wszystko, co posiadają, służy temu celowi, a przez to jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob.: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Komentarz do art. 1(a) [w:] R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020 i zawarte tam rozważania). Inaczej kwestia ta przedstawia się w odniesieniu do osób fizycznych, będących jednocześnie przedsiębiorcami. W przywołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność uwzględnienia tego, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli, tj. jako osoby prywatne, a więc w zakresie swojego majątku osobistego oraz jako przedsiębiorcy. Cele, jakim służy majątek w obu przypadkach, są odmienne w sensie ekonomicznym. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia zatem rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Do stwierdzenia, czy osoba fizyczna w odniesieniu do posiadanej przez nią nieruchomości występuje jako przedsiębiorca, niezbędne jest ustalenie, jakim celom służy dana nieruchomość, czy realizuje określone zadania gospodarcze prowadzącego przedsiębiorstwo (por. m.in.: wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3046/19, z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1419/17). Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika lub w jakikolwiek inny sposób pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa albo są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, powinny być opodatkowane jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku współposiadania nieruchomości koniecznym jest jej bezpośredni lub pośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości, [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; a także L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, "Prawo i Podatki" nr 7/2008, s. 21). Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy, np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości, itp. (zob. K. Radzikowski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporne hale garażowe są w posiadaniu Skarżącego jako przedsiębiorcy. Hale te zostały też prawnie wyodrębnione jako lokale użytkowe. Nie dzielą zatem losu prawnego całego budynku, jak też innych jego część (mieszkalnego lub pozostałego). Co istotne, hale te pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Zostały one bowiem wzniesione w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działalności deweloperskiej). W takiej sytuacji, powinny być one opodatkowane według zasad przewidzianych dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wobec tego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe hale garażowe powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że nie generują one przychodu. Z tego względu, zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, nie narusza art. 1a, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. oraz Uchwały Nr XV/171/2015 Rady Miejskiej w Koszalinie z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Koszalin. Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dają także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny jest prawidłowy, oparty na pełnym materiale dowodowym i umożliwia jego subsumcję pod odpowiednią normę prawną. Autor skargi kasacyjnej, rozwijając w uzasadnieniu ten zarzut o wadliwość postępowania dowodowego, stawia ogólnikowe zarzuty, nie wskazując do jakich konkretnie naruszeń czy zaniechań doszło, które dowody zostały ocenione nieprawidłowe, a jakich dowodów w sprawie zabrakło. Takie sformułowanie i uzasadnienie zarzutów nie pozwala na ich uwzględnienie. Konsekwentnie, pozbawione są podstaw zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Mają one charakter ogólny i prowadzą do wniosku, że w opinii Skarżącego sąd pierwszej instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na inne naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy, zamiast oddalić skargę. Zarzuty te nie mogły być uwzględnione, gdyż wskazane przepisy są przepisami wynikowymi, których nie można naruszyć w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż regulują one sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. W skardze kasacyjnej nie powołano przepisu postępowania, którego naruszenie miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.