II FSK 146/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 28/20 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 listopada 2019 r. nr 2201-IOD-1.4102.7.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 28/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 12 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie: I.przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121 § 1. , art. 122, art. 123, art. 187 § 1. i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 roku, poz.900 ze zm., "O.p."), przez: - nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - nie podjęcie działań mających na celu mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - nieumożliwienie czynnego udziału w powiązanych postępowaniach administracyjnych, - niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - pominięcie ustaleń co do należytej staranności skarżącej, - oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału - co wskazuje na ukierunkowanie postępowania na przyjętą już z góry przez organ tezę, że skarżąca popełniła oszustwo lub nadużycie oraz, że wiedziała łub powinna była wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczyła w transakcji związanej z oszustwem podatkowym, b) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów, a w szczególności "należytej staranności" twierdząc, że w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje się "staranność kupiecką", a w postępowaniach prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług "należytą staranność". II. prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1 ustaw z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), że przenosząc na grunt prawa w podatku dochodowy od osób fizycznych nabycia towarów "w dobrej wierze przy zachowaniu należytej staranności", mimo to skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.628.160,00 zł w wyniku uwzględnienia w kosztach badanego roku fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy: M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. Sp. z O.O., W. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów wg norm przypisanych. W piśmie z 7 września 2020 r. (data pisma i data nadania w urzędzie pocztowym, k. 77-79 akt sądowych) pełnomocnik skarżącej wskazał, że we wskazaniu podstaw kasacyjnych pojawił się błąd w ich sformułowaniu i przedstawił je w inny sposób. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z akt sprawy wynika, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Mając na względzie treść rozstrzygnięcia, uzasadnienie ograniczone jest do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 P.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Jednocześnie strona ma prawo do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. W skardze w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobody oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ten zarzut nie jest zasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do tego, aby przyjąć za podstawę orzekania stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Dowody zostały szczegółowo przedstawione i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalone okoliczności układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Postępowanie dowodowe dostarczyło przekonujących dowodów na to, że sprzedaż udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez wskazane wyżej formy faktycznie nie została dokonana przez te podmioty (nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Zatem kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe prawidłowo przywołały w postępowaniu materiały dowodowe sporządzone w postępowaniu dotyczącym kontrahentów skarżącej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał to postępowanie za prawidłowe, pozwalające na pełen wyjaśnienie sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zasadnie nie stwierdził uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organ wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., zaś stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi powołanej ustawy. Wbrew zarzutom skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, Strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca nie wykazała również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozyskanym w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasady prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wnioski Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe, doszedł on bowiem do słusznego przekonania, że organy miały prawo oprzeć się również na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W przypadku dowodów uzyskanych przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. katalog dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty i dopuszczalne jest korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach, nie obowiązuje bowiem w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości. Tym samym ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 152/18). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w rezultacie nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ten podgląd. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej odwołujące się do zasad obowiązujących przy podatku od towarów i usług jest więc nieadekwatne do przepisów kształtujących prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt III FSK 3953/13). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2196/19 i przywołane w nim orzecznictwo). Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar został co prawda dostarczony, ale nie mógł go zbyć podmiot wskazany na fakturze. Organ nie miał obowiązku poszukiwania okoliczności, które potwierdzałyby prawo Skarżącej do zaliczenia danych wydatków do kosztów podatkowych. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 O.p,. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku zakwestionowania podmiotowej strony faktury - jako dokumentu składającego się na księgę podatkową - to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że nierzetelność ta nie powinna mieć wpływu na zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezasadnie też zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało nastąpić na skutek niewyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zagadnienia zarzucanego podatnikowi braku należytej staranności perszy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zagadnienie "pominięcia pełnomocnika" zostało w zaskarżonym wyroku wyczerpująco omówione, toteż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym zakresie jest całkowicie bezzasadny. Jeśli zaś chodzi o zagadnienie "należytej staranności", to ma ono znaczenie przede wszystkim na gruncie podatku od towarów i usług, którego zaskarżony wyrok nie dotyczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym skargą kasacyjna wyroku nie przypisywał Skarżącemu braku należytej staranności jako przesłanki niezaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. także i w tym aspekcie. Wobec tego, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.