II FSK 1454/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3118/18 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. B. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p") przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, - art. 97 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, - art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego domagał się oddalenia tej skargi w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należy za zasadne. Pomimo to skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, tylko z innych powodów, niż wskazane przez ten Sąd jako podstawa prawna uchylenia zaskarżonej decyzji. Rację ma skarżący organ, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie wyłożył art. 97 § 1 O.p., rozszerzając jego stosowanie również na te prawa majątkowe, które nie istniały w momencie otwarcia spadku, nawet jako ekspektatywa tych praw. Przepis ten stanowi o przejęciu praw i obowiązków podatnika przez jego spadkobierców. Muszą one (prawa i obowiązki) istnieć w dacie otwarcia spadku, nie mogą być jedynie hipotetyczne, zależne od działania spadkodawcy – podatnika, które było możliwe, ale faktycznie nie zostało podjęte. Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. reguluje zwolnienie od podatku. Przepis ten może zatem mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy istnieje dochód do opodatkowania. Zwolnienie podatkowe oznacza bowiem wyeliminowanie opodatkowania określonej kategorii sytuacji, mieszczących się w zakresie przedmiotowym danego podatku. Jeżeli jednak określone sytuacje nie są w ogóle objęte danym podatkiem (a tak jest w przypadku osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w niej po upływie okresu od ich nabycia, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.), to nie może ich dotyczyć zwolnienie podatkowe (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s.20-21). Spadkodawca za życia nie zbył udziału w nieruchomości w S.. Nie mógł zatem nabyć prawa do zwolnienia podatkowego ani nawet ekspektatywy tego prawa, bo nie powstał u niego dochód z tego tytułu, nie dokonał także żadnych wydatków na własny cel mieszkaniowy z dochodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości. W orzecznictwie uznaje się przejście prawa do zwolnienia podatkowego na spadkobierców, ale wyłącznie wówczas, gdy po stronie spadkodawcy powstało takie prawo lub przynajmniej jego ekspektatywa (por. wyroki NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1212/06). Ponadto Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zwracał uwagę na to, że u spadkodawcy (ojca skarżącego) z uwagi na upływ czasu od nabycia nieruchomości w ogóle nie powstałby dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Nie można zatem jednocześnie uznać, oceniając sytuację spadkodawcy, że nie podlegałby podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z uwagi na zbycie udziału w nieruchomości i że przysługiwałoby mu zwolnienie dochodu uzyskanego z tego tytułu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro dochód ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to i nie mógłby być od niego zwolniony. Tym samym nie można w takiej sytuacji w ogóle rozważać, czy spadkodawcy przysługiwałoby zwolnienie podatkowe, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i czy zwolnienie to przeszłoby, stosownie do art. 97 § 1 O.p., na spadkobiercę (małoletniego skarżącego). Tym samym Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował i zastosował art. 97 § 1 O.p. Błędnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nasuwa nie dające się usunąć wątpliwości, które, zgodnie z art. 2a O.p., należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Wątpliwości takie muszą mieć charakter obiektywny i nie mogą być usunięte przez zastosowanie różnych dyrektyw wykładni. O ile wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a mogłaby budzić wątpliwości, czy wydatkiem na cele mieszkaniowe jest spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, skoro ustawodawca nie wskazuje na to jednoznacznie, to jednak wykładnia systemowa i celowościowa wątpliwości te usuwają. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt, na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Przeciwnie, zbycie nieruchomości lub prawa do lokalu, na których zakup lub wybudowanie uprzednio zaciągnięto kredyt (pożyczkę) powoduje, że "cel mieszkaniowy", na który je zaciągnięto, przestaje być realizowany. Uznanie, że spłata kredytu, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f., dotyczy kredytu zaciągniętego na nowy cel mieszkaniowy, przemawia także wykładnia celowościowa. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f - obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że uznanie za wydatek na cele mieszkaniowe spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku dochodu ze zbycia nieruchomości lub prawa do lokalu obliczonego z uwzględnieniem tych wydatków. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych. Stanowisko takie prezentowane jest w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2563/13, z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, czy też z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16, z 11 grudnia 2019 r., II FSK 338/18 i sąd orzekający w tym składzie w pełni je podziela. Przy wskazanym wyżej rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe był zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Dokonane prawidłowo ustalenia faktyczne dają jednakże podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie budzi wątpliwości źródło przychodu, z jakiego pochodził dochód skarżącego, pozostaje także niesporne, że w dacie zbycia udziału w nieruchomości i udziału w prawie do lokalu mieszkalnego skarżący był małoletni. Jego przychody z wyjątkiem dochodów z pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, doliczone zatem powinny być do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Zasada taka wynika jednoznacznie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęta w podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja zakłada zatem, że poza dochodami, którymi małoletni może swobodnie dysponować, jego dochody rozliczane wspólnie z dochodami jego rodziców (wspólne dochody rodziny) i to oni odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie. Ustawa odmawia zatem małoletniemu podmiotowości podatkowej w odniesieniu do tych jego dochodów, którymi zarządzają rodzice. Reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów ich rodziców ma charakter ogólny i obowiązuje zarówno w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu. Doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającego mu źródła przychodów rodzica (por. wyroki NSA z 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2480/11, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 724/15). W tym przypadku organy podatkowe, określając skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, pominęły zarówno treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i art. 101 § 1 i § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wskazującego zakres zarządu rodziców majątkiem dziecka i przyjęły, że małoletni powinien samodzielnie dokonać rozliczenia podatkowego z tytułu dochodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości i prawie do lokalu mieszkalnego, nie wskazując na żadne okoliczności, uzasadniające przyjęcie takiej tezy. Z tych względów uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepisy prawa materialnego było uzasadnione w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy zobligowany będzie uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ocenić możliwość określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 7 ust.1 u.p.d.o.f. (podmiotowość prawnopodatkową skarżącego), a tym samym możliwość wydania decyzji w tym zakresie na podstawie art. 21 § 3 o.p. w odniesieniu do adresata, jakim był skarżący Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.