II FSK 1192/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2154/21 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r. o sygn. akt. III SA/Wa 2154/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, co do istoty przez uchylenie zaskarżonego postanowienia. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r, poz, 329, dalej "p.p.s.a.) poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2021 r. , nr [...], mimo że była ona obarczona naruszeniem prawa materialnego w postaci naruszenia art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2021 r, poz. 1540, dalej "O.p.") przez uznanie wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako złożonego po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postepowania, do czasu zakończenia postepowania toczącego się pod sygn. akt [...] dotyczącego ustalenia konstytucyjności przepisów dopuszczających opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabywanych w drodze darowizny lub dziedziczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu. Na wstępnie przypomnieć należy, że skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na drugiej ze wskazanych podstaw kasacyjnych. Przy czym w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego konieczne jest wykazanie, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Trzeba, zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej są powieleniem zarzutów skargi, do których Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w sposób wyczerpujący, uznając słusznie, że nie są one zasadne. Podobną ocenę, w odniesieniu do zarzutów kasacyjnych wyraża Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, to jest źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), powstaje z mocy prawa, co oznacza w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Powyższy termin określa początek biegu terminu przedawnienia. Twierdzenia skarżącego, że Sąd niewłaściwie uznał wygaśniecie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako złożonego po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało nie mają usprawiedliwionych podstaw. Skoro jak już zostało ustalone w postępowaniu przed organami podatkowymi, powyższe zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z dniem 1 stycznia 2014 roku, czyli terminem wymagalności płatności podatku, a termin jego przedawnienia rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2020 roku, bowiem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452) od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Nie ulega wątpliwości, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z dnia 25 listopada 2020 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Jak stanowi art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 79 § 2 O.p., w konsekwencji czego zgodnie z art. 165a § 1 O.p. działanie organu, odmawiające stwierdzenia nadpłaty, było prawidłowe. Przepis ten reguluje instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1907/07). Konkludując w świetle art. 79 § 2 O.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego brak było możliwości skutecznego wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Dodać należy, że dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia bądź zawieszenia na zasadzie określonej w art. 70 § 2 - 4, 6 i 7 O.p. Termin do złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty uległ przedawnieniu. Zgodnie z powołanym przepisem, wygasło zatem prawo skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Co się tyczy zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest on oparty na błędnym założeniu, jakoby kontrola przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodności z prawem postanowienia była wadliwa, ponieważ – co już wcześniej wyjaśniono - postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo i w sposób zgodny z przepisami postępowania. Na marginesie należy zaznaczyć, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której poza nielicznymi wyjątkami, powielona została in extenso treść skargi do Sądu pierwszej instancji. Dotyczy to zarówno sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów oraz opisu sposobu naruszenia wymienionych w tych zarzutach przepisów prawa procesowego oraz materialnego, jak też uzasadnienia tych zarzutów. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt [...], "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. (...) Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika z tego, że ustawodawca pozostawia do uznania sądu kwestię zawieszenie postępowania, zatem czynność ta ma charakter fakultatywny. Sąd bierze pod rozwagę, czy celowe jest wstrzymanie biegu rozpoznawanej sprawy, które jest uzasadnione jedynie w przypadku zaistnienia między dwoma postępowaniami takiej relacji, w której rozstrzygnięcie sprawy, w której postępowanie ulega zawieszeniu, zależy od wyniku drugiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Dodaje, że w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonego przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 P.p.s.a.). Wobec tego interes prawny strony jest należycie zabezpieczony. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.