II FSK 1419/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 665/22 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4103.48.2020 UNP: 2401-22-076708 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 665/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. C. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4103.48.2020 UNP: 2401-22-076708 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z dnia 27 lutego 2019 r., nr 2425-SPV.4102.178.2018, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 121.767 zł. Organ ustalił, że podatnik zaniżył przychód z tyt. działalności gospodarczej w 2016 r. o 36.574,13 zł. Jego źródłem była działalność polegająca na pozyskiwaniu klientów na rzecz innego podmiotu (prowadzącego działalność Wielkiej Brytanii), dopilnowanie dostaw, ilości i jakości towaru, składanie zamówień, dokonywanie płatności w imieniu kontrahenta, wyszukiwanie transportu. Działalność ta była zorganizowana, powtarzalna i nastawiona na osiągnięcie zysku w postaci prowizji (wynagrodzenia) pomniejszonej o kwotę podatku VAT. Ponadto podatnik uzyskał wpływy środków na rachunek bankowy w funtach brytyjskich (GBP) w kwotach: 3.600 GBP, 1.800 GBP, 20.790 GBP, 18.000 GBP, 24.350 GBP. Jak wyjaśnił podatnik w toku postępowania, były to pieniądze za płatność, ale nie jest w stanie powiedzieć za co. Wskazał, że dostał informację od właściciela firmy A- B. S. (prowadzonej w Wielkiej Brytanii), że ma je wypłacić i przekazać komuś, jednak nie posiada dowodów na zapłatę ani żadnych dokumentów związanych z płatnościami gotówkowymi w imieniu firmy A. Nie pamięta też, kto dokonał wpłat walutowych na jego konto, ale z całą pewnością była to firma A z Anglii, przy czym wie, że był też przypadek, że otrzymał przelew z Anglii nie od firmy A, ale od innej firmy angielskiej, choć nie pamięta jej nazwy. Powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 31 marca 2022 r., nr 2401-IOD-2.4103.48.2020 UNP: 2401-22-076708. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że w 2016 r., na prywatny rachunek walutowy skarżącego prowadzony przez Bank [...], dokonywane były przez firmę A Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, wpłaty środków pieniężnych celem dokonania przez podatnika zapłaty za nabyte przez ten podmiot towary lub usługi transportowe od G. Sp. j. [...] z siedzibą w [...], "N.", [...] "D." Sp. z o.o., [...] S. P., "A" W. A. Według organu, czynności podejmowane przez podatnika wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że czynności świadczone przez stronę, tj. pozyskanie dostawcy, kontrola ilości i jakości towaru, składanie zamówień, dokonywanie płatności w imieniu zleceniodawcy oraz organizowanie transportu, wypełniają znamiona działalności gospodarczej, natomiast uzyskane z tego tyt. dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania jest kwota prowizji (wynagrodzenia) pomniejszona o kwotę podatku VAT. Prowizję stanowi różnica pomiędzy środkami otrzymanymi przez stronę od zleceniodawcy (lub w jego imieniu) a dokonanymi, po przewalutowaniu, w imieniu zleceniodawcy płatnościami. W toku postępowania strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających rzekomy zwrot zaistniałych różnic pomiędzy wpłatami dokonanymi na jej konto, a dokonanymi płatnościami za towary/usługi nabyte przez A Limited. Natomiast co do przychodów z innych źródeł organ wyjaśnił, że w 2016 r. z prywatnego rachunku bankowego w GBP podatnik wypłacił środki pieniężne, przy czym nie był w stanie wyjaśnić czego płatność miała dotyczyć. W efekcie organ przyjął, że otrzymane przez stronę środki w funtach (GBP) przeliczone na złote stanowią przychód podatkowy. Powyższe rozstrzygnięcie zaaprobował sąd pierwszej instancji. WSA w Gliwicach zaznaczył, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, którego strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jego postawa jest pasywna, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący wykonywał na rzecz A Limited usługi pośrednictwa handlowego. Polegały one na organizowaniu dostaw towarów oraz transportu przez podmioty krajowe na rzecz brytyjskiego kontrahenta. W celu realizacji powierzonych zadań skarżący otrzymywał od firmy brytyjskiej przelewy środków, z których dokonywał kolejnych płatności za realizowane transakcje. Jednocześnie na jego rachunku występowały nadwyżki pomiędzy kwotami uzyskanymi od kontrahenta brytyjskiego, a uiszczonymi przez skarżącego tytułem przedmiotowych dostaw. W ocenie sądu, wystąpienie tak ustalonego zysku po stronie podatnika, przesądza o odpłatnym charakterze wykonywanych przez niego czynności. Skarżący pośredniczył w dostawach towarów wielokrotnie w dłuższym okresie, co świadczy zaś o ciągłości prowadzenia tego rodzaju działalności, a zarazem wyklucza przyjęcie jej incydentalnego charakteru. Niewątpliwie podatnik uczestniczył w obrocie gospodarczym, ułatwiając swoim działaniem dojście do skutku transakcji pomiędzy firmą A a jej krajowymi kontrahentami. Skarżący wykonywał przedmiotowe czynności zawodowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym również fakt, że w dniu 6 lipca 2015 r. zaktualizował on klasyfikację tej działalności ujawnioną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, poprzez wprowadzenie kodu PDK 84.90.Z, obejmującego w szczególności pośrednictwo w interesach. Biorąc zatem pod uwagę, iż wykonywane na rzecz A usługi wypełniają wszelkie przesłanki działalności gospodarczej, zarówno z definicji szczególnej zawartej w art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), jak i ogólnej z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g.")., należy zdaniem sądu przyjąć, że stanowiły one działalność gospodarczą, z której przychód, w postaci prowizji, podlegał rozliczeniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy. Próby podważenia ustaleń organów podatkowych przez skarżącego opierały się przede wszystkim na oświadczeniach kontrahenta brytyjskiego, który twierdził, że zaistniałe różnice pomiędzy wysokościami przelewów i opłat z tytułu dostaw, były następczo rozliczane w formie pieniężnej lub rzeczowej. Na potwierdzenie ich prawdziwości nie zostały jednak przedstawione żadne dokumenty, które racjonalnie postępujący podatnicy, w szczególności profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, powinni byli zgromadzić. W tym kontekście zeznania B. S. zostały prawidłowo ocenione za niewystarczające do uznania stanowiska skarżącego za udowodnione. Skarżący nie zgodził się z powyższym orzeczeniem i złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i niezobowiązanie do zebrania całego materiału dowodowego co do zwrotu kwot pieniężnych, podczas gdy podatnik pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. zwracał się do US, aby uzyskał w ramach pomocy prawnej niezbędną dokumentację znajdującą się w Wielkiej Brytanii. W oparciu o powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sprawa zasadniczo dotyczy rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały nadwyżki pomiędzy kwotami wpłat dokonywanych przez firmę A na rachunek skarżącego a kwotami wydatkowanymi przez niego na płatności należności z tytułu dostaw towarów na rzecz A, jako prowizji otrzymanej przez skarżącego za usługi pośrednictwa handlowego, świadczone przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując, że nadwyżka ta w kwocie 36.574,13 zł stanowi przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., a także czy kwota wypłat z rachunku skarżącego w funtach, po przeliczeniu na złote w kwocie 368.030,62 zł, stanowi przychód skarżącego z innych źródeł na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na etapie postępowania przed NSA spór, wyznaczony zakresem podniesionego zarzutu i jego uzasadnienia, koncentruje się natomiast na wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie dokumentacji pochodzącej od organów podatkowych z Wielkiej Brytanii. Zauważyć przy tym należy, że nie są kwestionowane ustalenia organów, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, w zakresie współpracy skarżącego z B. S. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że skarżący nie przedstawił dowodów efektywnie podważających istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, zaś oczekiwanie przez stronę od organu zwrócenia się w ramach pomocy prawnej do brytyjskich organów podatkowych o dokumentację, należy uznać za nieuzasadnione. Wypada zauważyć, że z treści złożonego środka zaskarżenia wynika, że skarżący nie dysponuje (bliżej niesprecyzowaną) dokumentacją rozliczeniową swojego kontrahenta, zaś jego zdaniem w posiadaniu takowej jest obcy organ podatkowy; jednocześnie jednak podatnik zdaje sobie sprawę, że (cyt.): "(...) raczej nie będzie tam dokumentacji związanych z wydatkami osobistymi wykonanymi przez podatnika na rzecz kontrahenta". Tymczasem z analizy toku postępowania wynika, że skarżący, mimo wezwań kierowanych przez organ pierwszej instancji, nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów co do zwrotu nadwyżek pomiędzy kwotami wpływów na konto podatnika, a kwotami przekazanymi przez niego tytułem regulowania płatności A Limited, bądź ich wydatkowania. Przedłożono tylko oświadczenie B. S. z którego wynika, że wszelkie wpłaty dokonane na rachunek skarżącego w 2016 r. zostały rozliczone w towarach, dokumentach lub zwrócone w gotówce. Stwierdzić zatem należy, że udowodnienie okoliczności rozliczenia zaistniałych nadwyżek było w interesie skarżącego, gdyż umożliwiłoby mu to potwierdzenie prawidłowości zadeklarowanych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych. W realiach niniejszej sprawy strona pozostała jednak bierna na gruncie współdziałania podatnika z organem w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarówno skarżący, jaki i przekazujący środki B. S., nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, że przekazane środki pozostawały w związku z działalnością handlową A, na rzecz której skarżący wykonywał usługi pośrednictwa handlowego. Prócz stwierdzenia, że wszelkie środki otrzymane przez skarżącego zostały rozliczone, skarżący nie wyjaśnił, ani tym bardziej nie wykazał, na co faktycznie przeznaczył wypłacane środki w funtach, nie przedstawił także żadnych przekonujących dowodów, wyjaśniających sposób ewentualnego rozliczenia tych środków. Ww. nie przedłożyli dokumentów i rozliczeń, twierdząc, że ich nie posiadają, a w odniesieniu do części wydatków, wskazali, że dowodów takich nawet nie gromadzili. W art. 122 i art. 187 § 1 o.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji ww. przepisów, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3300/18). Z tego też względu żądanie strony skarżącej, by organy pozyskały dokumentację rozliczeniową od brytyjskiej administracji podatkowej, jest bezpodstawne i winno zostać uznane za przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na organ. Tym bardziej, że wniosek skarżącego był niedostatecznie skonkretyzowany; nie wskazano bowiem, czy na pewno i jeśli tak, to jakie dokładniej, dokumenty o szczególnym znaczeniu dla sprawy miałaby posiadać brytyjska administracja. Dowody zgromadzone w sprawie umożliwiały natomiast ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Skład orzekający zgadza się ze stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ustalenia przez nie poczynione, znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżący – mimo przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia - nie przedstawił dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Tym samym należało stwierdzić niezasadność podnoszonego zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).