II FSK 14/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 25/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 25/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2007 r. w wysokości 938.014 zł. Decyzją z dnia 16 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej pozostaje w związku z potrzebą przeprowadzenia ponownego całościowego postępowania w sprawie i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dotychczasowe postępowanie zostało bowiem przeprowadzone z naruszeniem zasad zawartych w art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przede wszystkim w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono badania ksiąg podatkowych, a jednocześnie organ przyjął, że księgi te były prowadzone wadliwie i nierzetelnie oraz odstąpił od oszacowania. Organ nie zgromadził dokumentacji podatkowej, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, aby w postępowaniu ponownym organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu jej zgromadzenie, co dopiero pozwoli na ocenę rzetelności prowadzonych przez podatnika w 2007 r. ksiąg podatkowych. Wskazał także, że w przypadku nieprzedłożenia przez podatnika albo inną osobę stosownych dokumentów, organ pierwszej instancji powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że organ pierwszej instancji nie zbadał prawidłowości wykazanych przez podatnika odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do innych zarzutów odwołania, uznając to za przedwczesne. W skardze podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że zasadnie organ drugiej instancji stwierdził, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części. Sąd zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych, a jednocześnie stwierdził, że księgi te były prowadzone wadliwie i nierzetelnie oraz że prowadzone księgi podatkowe po wyłączeniu zapisów i faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co umożliwia odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd uznał także, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy wydał pod adresem organu pierwszej instancji zalecenia co do dalszego postępowania. Prawidłowo także wskazał, że brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. WSA w Gliwicach stwierdził nadto, że stosowne zalecenia nie są niemożliwe do wykonania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; organ odwoławczy jednoznacznie bowiem wskazał, że dokumentacja podatkowa może zostać przekazana nie tylko przez podatnika, ale także przez inną osobę. Poza tym Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, iż z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji zbadał prawidłowość wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-36 odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu zapłaconych i podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne, w związku z tym trafnie zalecił, aby akta sprawy uzupełnić o dokumenty pozwalające na weryfikację wysokości dokonanych przez podatnika odliczeń w tym zakresie. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy wskazał ponadto, że do akt sprawy należy włączyć również zeznanie PIT - 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w sytuacji, gdy istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji w trybie art. 229 O.p., a rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 233 §2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie zasadniczo spornym jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się łącznie do obu z zarzutów skargi kasacyjnej, jako że w istocie dotyczą one tej samej kwestii, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. W sprawie tej nie może budzić wątpliwości, że materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania dowodowego jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Wskazuje na to również powyższy zarzut kasacyjny, w ramach którego składający skargę kasacyjną podnosi, że - jego zdaniem - istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., lecz nie było potrzeby sięgania do normy art. 233 § 2 O.p. Zauważyć należy, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja (której granicami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny) jest zdawkowa. Autor tego środka odwoławczego nie odnosi się do podstawowej w sprawie kwestii - ważkości przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się tymczasem z poglądem, że braku tego na gruncie niniejszej sprawy nie powinien był uzupełniać organ drugiej instancji, gdyż ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Okoliczności wskazywane na s. 3-4 skargi kasacyjnej nie tylko nie podważają takiego stanowiska, co je potwierdzają - jeżeli istnieją poważne utrudnienia w uzyskaniu dostępu do ksiąg, tym bardziej powinien się tym zająć organ pierwszej instancji. Dalsze wątpliwości skarżącego, dotyczące skutków nieuzyskania takiego dostępu, były brane pod uwagę tak przez organ odwoławczy, jak Sąd pierwszej instancji, które wskazywały na możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie zresztą jak wcześniej organ drugiej instancji i kolejno WSA w Gliwicach, pragnie podkreślić, dlaczego przypisuje badaniu ksiąg podatkowych takie znaczenie. Jest tak dlatego, że organ pierwszej instancji wypowiedział się w tym zakresie, stwierdził, że księgi te były prowadzone wadliwie i nierzetelnie, a jednocześnie nie przeprowadził ich badania. Jeżeli organ wypowiedział się na temat jakiegoś dowodu nie przeprowadzając go, organ drugiej instancji nie powinien sam uzupełniać braków zachodzących w takim przypadku; a to głównie ze względu na zasadę dwuinstancyjności, która w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, tj. gdy dowód ów był istotny dla rozpatrzenia sprawy (czego nie neguje skarżący), zostałaby naruszona. Dalej można zauważyć również, że w skardze kasacyjnej pominięte zostały okoliczności, na które wskazywał Sąd pierwszej instancji na s. 10 uzasadnienia orzeczenia - okoliczności dotyczące włączenia do akt zeznania PIT-36. Jeżeli WSA w Gliwicach uznał, że także z tej przyczyny decyzja organ pierwszej instancji winna być uchylona, zaś skarżący nie podważył tej okoliczności w skardze kasacyjnej, już choćby z tego powodu konkluzja o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia okazuje się uzasadniona. Wskazać dodatkowo należy, że strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucała niekompletność zabranego w sprawie materiału dowodowego, powołując szereg okoliczności, które miały świadczyć o nieprawidłowościach działania organu pierwszej instancji. Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszył prawa (art. 233 § 2 i art. 229 O.p.) uznając, że stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.