II FSK 1390/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1958/14 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. J. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1958/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. J. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 marca 2014 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej za zaległość podatkową J. [...] "G." z siedzibą w W. (dalej J. [...], Klub) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości 2.980,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.797,00 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 107 § 1, art. 116a i art. 133 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."); art. 116a związku z art. 116 ord. pod.; art. 120 ord. pod., art. 121 ord. pod. i art. 122 ord. pod. w związku z art. 181 ord. pod.; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 153 p.p.s.a. i podając, że jest związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 178/13, stwierdził, że zebrane w sprawie dowody stanowiły dostateczną podstawę do stwierdzenia, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki, w której pełnił funkcję zarządczą. Wskazując na art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. WSA uznał, że organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zaś jego ocena zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 ord. pod. Spełniły zalecenia Sądu w sposób, jaki był możliwy na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Sąd zauważył, że w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1972/13, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności innego członka zarządu J. [...] G. za te same zaległości podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. oddalił skargę. Sąd podzielił przedstawioną we wskazanym wyroku argumentację, zauważając, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia w obydwu sprawach były wspólne. Powołując się na art. 107 § 1 i art. 116a w związku z art. 116 § 1 ord. pod. WSA podał, że Skarżący pełnił w okresie powstania zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. funkcję członka zarządu Klubu. W okresie od 31 stycznia 2002 r. do 11 września 2009 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Klubu, a od 11 września 2009 r. do czasu rezygnacji w dniu 16 czerwca 2010 r. funkcję członka zarządu Klubu. W tym zakresie Skarżący nie formułuje zarzutów, podnosząc natomiast wadliwość zaskarżonej decyzji, poprzez wydanie jej w wyniku postępowania (i wydania decyzji) jedynie wobec Strony, podczas gdy powołane przepisy wymagają wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej pełny krąg osób odpowiedzialnych posiłkowo. Sąd wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1399/14 uznał za nieuzasadniony zarzut Skarżącego naruszenia art. 91 w zw. z art. 107 § 1, art. 116a i art. 133 § 1 ord. pod. z uwagi na nieprowadzenie jednego postępowania dotyczącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu z udziałem wszystkich członków zarządu Klubu. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAiWSA z 2009 r. WSA uznał, że nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa jeśli nie będą prowadziły jednego postępowania wobec wszystkich odpowiedzialnych osób. Istotne jest jedynie, aby takie postępowania wobec wszystkich zobowiązanych zostały wszczęte. W sprawie, jak wynika z art. 116a ord. pod. do odpowiedzialności za zobowiązania innych osób prawnych posiłkowo należy stosować przepisy art. 116 ord. pod. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w sentencji swoich orzeczeń nie wskazały pozostałych członków zarządu Klubu. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednak, że takie postępowania prowadzono, wydając odrębne decyzje orzekające o ich odpowiedzialności za zobowiązania Klubu objęte zaskarżonym aktem. Poza stroną skarżącą członkami organu zarządzającego Klubu w dniu 22 lipca 2008 r. byli H. F. i J. K. W stosunku do tych osób wydane zostały decyzje przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 21 grudnia 2012 r., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzjami z dnia 12 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. F. na decyzję z dnia 12 sierpnia 2013 r. i od tego orzeczenia została wywiedziona skarga kasacyjna, zaś skarga J. K. została odrzucona. Organy podatkowe wykazały także istnienie kolejnej przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 ord. pod., odpowiednio stosowanego na gruncie rozpoznawanego sporu, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Klubu. Omawiając pojęcie "bezskuteczności egzekucji" WSA podał, że w sprawie, zgodnie z art. 108 § 2 ord. pod., postępowanie wobec Skarżącego jako osoby trzeciej wszczęto postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r., tj. po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego przeprowadzono także postępowanie egzekucyjne. W jego toku wystosowano do banków (nie tylko wskazanych przez księgową Klubu) zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych. Wyegzekwowano jedynie kwoty 919,77 zł i 150,58 zł (z A.), uzyskując informacje, że inne banki albo nie posiadają środków na rachunku Klubu, albo takiego rachunku nie prowadzą, pojawiły się też informacje o zbiegu egzekucji. Zaspokojenia zaległych zobowiązań nie dostarczyły dalsze czynności egzekucyjne: ustalono, że Klub nie jest właścicielem pojazdów (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 11 grudnia 2009 r.), nie posiada żadnych nieruchomości, a posiadane meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej (informacja z Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w W. z dnia 4 września 2009 r. oraz sporządzone przez poborcę liczne protokoły o stanie majątkowym). Organ egzekucyjny w piśmie z dnia 10 października 2011 r. wskazał, że egzekucja należności pieniężnych obejmujących zaległości podatkowe okazała się bezskuteczna. Ponieważ nie umorzono postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podejmował dalsze czynności, kierując egzekucję do wskazanych przez Skarżącego (w toku innych postepowań podatkowych) i inne osoby rachunków bakowych Klubu, oraz do wierzytelności Klubu z tytułu umów sponsorskich. Podejmowane czynności egzekucyjne pozwoliły na zaspokojenie niewielkiej kwoty kosztów egzekucyjnych, ale nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych. Przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Klubu badano także możliwość przeprowadzenia egzekucji z akcji spółki akcyjnej "G." jakie Klub posiadał (był jej jedynym akcjonariuszem) i których wartość Skarżący (także w treści skargi) określił na 500.000zł. Ponieważ akcje te nie stanowiły przedmiotu obrotu na rynku kapitałowym, a Skarżący nie wskazał miejsca zdeponowania akcji, organ egzekucyjny, nie mogąc ustalić miejsca ich zdeponowania, przeprowadził analizę sytuacji majątkowej i finansowej spółki "G.". Analiza ta wykazała, że na dzień sporządzenia pierwszego i jedynego bilansu, tj. na 30.06.2009 r. wartość wniesionego do ww. spółki kapitału stanowi kwota 125.750 zł (brak 374.250 zł, który akcjonariusz musi uzupełnić), zaś działalność spółka zakończyła stratą. Ponadto, ze sprawozdania finansowego spółki wynikało, że w ówczesny prezes jej zarządu S. K. sporządził wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, stwierdzając, że nawet przy uzupełnieniu kapitału własnego spółki będzie ona nadal niewypłacalna. Istotnych informacji dostarczyło także sprawozdanie kuratora spółki M. K. (powołanego w związku z brakiem organów zarządczych spółki) z dnia 1.02.2012 r. sporządzone dla Sądu Rejonowego Wrocław – Fabryczna IX Wydział Gospodarczy KRS. Wynikało z niego, że spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników, jest dłużna innym podmiotom ok. 2 mln zł, w tym należności publicznoprawne wyniosły 200.000 zł, nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego z uwagi na brak środków na opłacenie kosztów biegłego rewidenta. Powzięcie uchwały o likwidacji spółki nie jest możliwe z uwagi na brak środków na ten cel, zaś ewentualne postępowanie upadłościowe nie wystarczy na zaspokojenie jego kosztów. Twierdzenia te znalazły poparcie w dalszych ustaleniach, z dokumentacji zebranej przez organ podatkowy wynikało z niej, że za lata 2008/2009; 2009/2010 spółka odnotowała stratę, zaś za lata 2010-2011 nie złożyła w ogóle sprawozdania finansowego, kierowane do niej wezwania nie były podejmowane przez adresata. Wobec spółki wydane zostały zaświadczenia o bezskuteczności egzekucji w dniach: 10 maja 2011 r., 6 września 2011 r. i 27 września 2012 r. Również inne postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Klubu nie przyniosły efektu, czego potwierdzeniem jest postanowienie z dnia 22 listopada 2013 r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Klubu na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, obejmujące kary pieniężne orzeczone za 2007 i 2008 r. Zdaniem WSA, zasadnie organ podatkowy przyjął, że egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna. Nie posiada on żadnego majątku, a wartość zobowiązań jest szacowana na kwotę 2 mln. złotych. Nie istnieją także bezsporne wierzytelności spółki z tytułu dopłat do kapitału akcyjnego. Zasadnie w tych okolicznościach organy podatkowe stwierdziły, że nie istnieje majątek w postaci akcji spółki akcyjnej "G.", z którego mogłaby być przeprowadzona egzekucja celem zaspokojenia zobowiązań Klubu. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia egzekucji z kart zawodniczych w dacie kiedy przedstawiały one jakąś wartość. W dacie wskazywanej w skardze jako moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Klubu Skarżący był członkiem jego zarządu. Winien zatem zadbać o swoje interesy, na co miał wpływ i albo dopilnować obowiązków uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych, albo też złożyć rezygnację z zajmowanego stanowiska. Obarczanie za te zaniechania organu podatkowego (egzekucyjnego), wobec obowiązków jakie ciążą na władzach danego podmiotu gospodarczego jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niezrozumiałe. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Klubu za zaległe zobowiązania tego podmiotu. Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu, ustawa wymaga zaś aby zaspokojenie dotyczyło znacznej części zobowiązań. Wbrew twierdzeniom zgłaszanym przez Stronę w toku prowadzonego postępowania, nie doszło do powstania nowego podmiotu, który miałby przejąć zobowiązania Klubu. Faktu tego nie potwierdziły zapisy z KRS ani informacje od Starosty Powiatu W. Oferowane zaś przez Stronę dowody to informacje ze strony internetowej (www.[...].pl) zamieszczone przez zarząd Klubu, mogące jedynie stanowić o zamiarach Klubu, a nie potwierdzenie istnienia nowego podmiotu. Powołując się na art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.) Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że istniały podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Klub posiadał liczne zaległości publicznoprawne, w tym w podatku od towarów i usług (III i IV kwartał 2007 r., I-IV kwartał 2008 r.) i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (lipiec 2007 r., czerwiec - grudzień 2008 r.). Wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wskazany przez organy podatkowe w decyzji wykaz zaległości podatkowych Klubu uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przeprowadzona analiza danych za lata 2007 - 2008 wykazała, że zobowiązania Klubu nie znajdowało pokrycia w majątku Klubu. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że już od października 2007 r. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że były to jedynie przejściowe trudności Klubu, przeczy temu fakt, że zaległe od 2007 r. zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane, nawet po ich rozłożeniu na raty w 2012 r. Ponadto, dla przyjęcia, że podmiot jest niewypłacalny wystarczy, że nie ureguluje tylko niektórych wymagalnych zobowiązań. Alternatywną przesłanką nakazującą zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zaprzestanie regulowania zobowiązań. Okoliczność ta zaistniała w przypadku Klubu już październiku 2007 r., co prawidłowo ustalił organ podatkowy. Bezspornie też wniosek w tym zakresie może być złożony przez każdego z członków zarządu osobno, co jasno wynika z art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli (art. 20 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wniosek mogą zgłosić również: w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 upadłościowego i naprawczego). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wniosła o uchylenie w całości orzeczenia WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesowych wg norm przepisowych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c). p.p.s.a., skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 1, art. 116a w zw. z art. 116 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Podatnika na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg nom przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy zauważyć, że w tożsamym stanie faktycznym w odniesieniu do innego członka zarządu Klubu H. F. został wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1972/13, którym Sąd oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę J. J. podzielił przedstawioną we wskazanym wyroku argumentację, akcentując, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia w obydwu sprawach były wspólne. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1972/13 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1751/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności wskazujące na tożsamość stanu faktycznego i prawnego wymienionych spraw uznał za zasadne odwołanie się do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2016 r. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie mają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116a w zw. z art. 116 § 1 ord. pod. (należy zaznaczyć, że zarzut ten został nieprawidłowo zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem pomimo zamieszczenia tych przepisów w ustawie procesowej, są to przepisy prawa materialnego, gdyż stanowią podstawę prawną decyzji organu podatkowego). Organy nie wykazały bowiem, a WSA uchybienia tego nie dostrzegł, że egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, pomimo takiego stwierdzenia zawartego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. Natomiast niesporne są ustalenia organów, że Skarżący był członkiem zarządu tego podmiotu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ord. pod. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). (...) Zgodzić się należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. - Klub został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Klub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że Klub posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec Klubu w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do Klubu, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku Klubu. Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w B. S. A. W tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Klubu. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r. Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że Klub nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62 500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500 000 zł. Informacje o posiadaniu przez Klub 100% udziałów w G. S. A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że G. S. A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań Klubu do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od Klubu jest bezskuteczna. Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu Klubu w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A. S. A. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1 230 zł). Następnie po wskazaniu przez Skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej). Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Klubu. Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku Klubu. Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter Klubu jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności Klubu spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od Klubu (odpowiednio 13 097,02 zł i 82 978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. (...) W dniu 11 maja 2011 r. skierowano do A. M. wezwanie na podstawie art. 50 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") i art. 18 oraz art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni celem ustalenia składników majątkowych należących do Klubu (wezwanie odebrano w dniu 23 maja 2011 r.), ale w aktach sprawy brak jest informacji dotyczącej zastosowania się do wezwania przez prezesa Klubu. Natomiast z art. 36 § 2 u.p.e.a. wynika, że od wykonania żądania określonego w § 1 można uchylić się w takim zakresie, w jakim według k.p.a. można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytania. W aktach sprawy brak jest natomiast potwierdzenia, aby wzywano prezesa Klubu w celu wyjawienia majątku na podstawie art. 39 § 1 i art. 45 ord. pod., jak twierdzą organy obu instancji w wydanych decyzjach. Choć wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć raczej zastosowanie art. 67a § 2 i art. 71 u.p.e.a. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu przeczą także efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano łączną kwotę 3.419,35 zł. Ponadto na rozprawie przed WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 178/13 (dotyczącej drugiego z trzech członków zarządu Klubu - J. J.) pełnomocnik organu podał, że Klub nadal prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, co oznacza, że uzyskuje dochody. Dodatkowo, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wskazywano na karty zawodnicze, które mogą być przedmiotem obrotu i mogły być również przedmiotem zajęcia przez organy egzekucyjne. Do kwestii tej organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji odniosły się jedynie powierzchownie, wskazując że Skarżący nie podał, kto był ich nabywcą. Wobec powyższego, twierdzenia organów podatkowych odnośnie do bezskuteczności egzekucji wobec Klubu są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 ord. pod., zaś WSA nie dostrzegając tych uchybień dopuścił się naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro w stosunku do stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne ogłoszenie upadłości to odpowiednie stosowanie art. 116 ord. pod. oznacza, że jeżeli inna osoba prawna, o której mowa w art. 116a ord. pod., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 ord. pod. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. [pic]