II FSK 139/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia (del.) WSA Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1711/24 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2022 r. nr 1401-IOD-2.4102.70.2022.12.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 139/25 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 26.06.2020 r. określił na kwotę 192.072 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustalił, że skarżący udział w nieruchomościach nabytych dnia 7.10.2011 r. do majątku wspólnego sprzedał dnia 16.05.2014 r. za cenę 8.000.000 zł; ponadto udział o wartości 52.700 zł w innej nieruchomości, nabytej dnia 5.03.2012 r., umową z dnia 20.05.2014 r. zamienił na udział w innej nieruchomości lokalowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 6.11.2020 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ten po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 6.05.2021 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego na kwotę 137.426 zł, przyjmując, że przychód uzyskany przez niego z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz zamiany nieruchomości wyniósł 1.651.350 zł, koszty jego uzyskania - 378 633,84 zł, a dochód – 1.272.716,16 zł. Po odliczeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe w wysokości 701.820,12 zł, podstawa obliczenia podatku wyniosła kwotę 723.296 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił nieuwzględnienie nakładów poniesionych na zbytą następnie nieruchomość, ale Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 31.08.2021 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16.05.2022 r. (III SA/Wa 2478/21) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylił, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) i stwierdzając, że decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kolejną decyzją z dnia 29.11.2022 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że w dniu 24.07.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego skarżącego w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący został zawiadomiona pismem z dnia 17.08.2020 r., doręczonym jej w dniu 25.08.2020 r. Dowody, którymi dysponował organ prowadzący dochodzenie, dawały podstawy do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych zawartych w oświadczeniu o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia oraz zamiany nieruchomości, co doprowadziło do przedstawienia skarżącemu zarzutów dnia 11.09.2020 r. Postępowanie karnoskarbowe zostało następnie zawieszone postanowieniem z dnia 2.10.2020 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego, niemniej podjęto w nim szereg czynności dowodowych i procesowych, wobec czego nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rozstrzygnięcie merytoryczne organu podatkowego pierwszej instancji uzasadnia natomiast okoliczność, że skarżący nie wykazał poniesienia nakładów na zbytą następnie nieruchomość, ponieważ podmiot, który miał wykonać roboty stanowiące te nakłady, nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie zatrudniał (legalnie) pracowników, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a gotówkowa forma rozliczania rzekomo przeprowadzonych robót nie pozwala na zweryfikowanie rzeczywistego charakteru płatności. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 2a O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z wymienionych przepisów, naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy postępowanie to wszczęto w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 22 ust.6c w związku z art. 30e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) przez odmowę uwzględnienia udokumentowanych fakturami nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29.05.2023 r. (III SA/Wa 302/23) skargę tę uwzględnił, uchylił zaskarżoną nią decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzył postępowanie administracyjne, wskazując, że mimo, iż ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił dokumenty dotyczące wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego, to takie czynniki, jak: moment wszczęcia postępowania, dynamika czynności podejmowanych w jego toku i okoliczności, w jakich zostało ono umorzone, wskazują, że postępowanie to zostało wykorzystane jako instrument procesowy mający umożliwić organom podatkowym wydanie decyzji wymiarowej pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4.04.2024 r. (II FSK 1761/23) uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Stwierdził naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) ze względu na jednoczesne twierdzenie o niepełnej ocenie organu podatkowego materiału dowodowego w zakresie okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i zarazem dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny takiej oceny za organ - stwierdzając wystąpienie przesłanek świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa sprzeczność argumentacji nie pozwoliła na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając orzeczenie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24.09.2024 r. (III SA/Wa 1711/24) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wskazał, że analiza kolejności działań podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania wskazuje na brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Skoro po wszczęciu postępowania karnoskarbowego zasadniczo jedynie postawiono skarżącemu zarzuty i następnie postępowanie zawieszono, nie można uznać, że w sposób aktywny i dostatecznie efektywny organ prowadzący postępowanie przygotowawcze dążył do osiągnięcia celów, jakim postępowanie to winno służyć. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie, orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c i art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie postępowania podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co byto wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania karnego i nie stanowi o jego instrumentalnym wszczęciu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ wszczął formalnie postępowanie karnoskarbowe i sztucznie go utrzymywał, mimo, iż oczywiste stało się, że nie da się osiągnąć celów tego postępowania, co skutkowało zastosowaniem się przez Sąd do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21), podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że tezy tej uchwały nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia, - celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz celem tym było również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym, - wszczęte postępowanie karne skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu postępowania karnego skarbowego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, iż okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni nomy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na fakt, że o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego może być mowa w sytuacji, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a osiągnięcie jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego nie było obiektywnie możliwe, a w związku z wszczęciem w sprawie dochodzenia oraz przedstawieniem skarżącemu zarzutów w tym postępowaniu nie może być mowy o jego instrumentalnym wszczęciu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Niewątpliwie przesłanki wszczęcia postępowania karnoskarbowego w okolicznościach konkretnej sprawy mają charakter ocenny, a co za tym idzie wnioski wyprowadzone z takiej oceny mogą nie być jednokierunkowe. Retrospektywna ocena zasadności wszczęcia takiego postępowania powinna jednak uwzględniać okoliczności obiektywne, do których należą: prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego ustawą karnoskarbową, przebieg postępowania karnoskarbowego ze szczególnym uwzględnieniem przedstawienia lub nieprzedstawienia zarzutów (a więc ewentualnego przejścia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam), rezultat tego postępowania (wniesienie aktu oskarżenia, zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania podatkowego, umorzenie postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza ze względu na przedawnienie karalności czynu). W tym kontekście szczególne znaczenie – choć nie rozstrzygające w sposób samodzielny – ma przeprowadzenie czynności procesowej przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej, bowiem świadczy to o znacznym zaawansowaniu postępowania karnoskarbowego, a w szczególności o zgromadzeniu dowodów, które co najmniej uprawdopodobniają zaistnienie czynu zabronionego. W realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwe jest zgromadzenie przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe obszernego materiału dowodowego (w tym 54 faktur oraz kilkunastu innych dokumentów) i na tej podstawie przedstawienie skarżącemu zarzutów. Następcze zawieszenie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie może być poczytane jako okoliczność wskazująca na tylko instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ponieważ ze względu na kierunek obrony skarżącego, który kwestionuje poprawność prawnopodatkowej kwalifikacji sposobu udokumentowania wydatków poniesionych – wedle jego twierdzeń – na podniesienie wartości zbytej następnie nieruchomości, rozstrzygnięcie tej kwestii właśnie w przeznaczonym do badania tego typu zagadnień postępowaniu podatkowym ma charakter zagadnienia wstępnego; gdyby bowiem okazało się, że twierdzenia skarżącego w tym obszarze zostaną uznane za prawdziwe w postępowaniu podatkowym, postępowanie karnoskarbowe utraciłoby podstawę faktyczna do jego kontynuacji. Trudno więc zgodzić się z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby organ postępowania przygotowawczego nie wykazywał realnej aktywności w toku tego postępowania. Po zgromadzeniu dowodów źródłowych i przedstawieniu skarżącemu zarzutów do zakończenia postępowania przygotowawczego brakowało jedynie ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym prawnopodatkowej kwalifikacji zgromadzonego materiału w aspekcie ewentualnego uszczuplenia należności podatkowych oraz wywiązania się z oświadczenia o określonym sposobie wykorzystania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego zasadniczo jedynie postawiono skarżącemu zarzuty i następnie postępowanie to zawieszono; można raczej powiedzieć, że po wszczęciu tego postępowania zgodnie z jego regułami zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, przedstawiono zarzuty, a następnie postępowanie to zawieszono do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Trudno zresztą stwierdzić, na czym miałaby konkretnie polegać postulowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny aktywność i efektywność dążenia do osiągnięcia celów postępowania karnoskarbowego, skoro zebrany w sprawie materiał wydaje się kompletny, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazuje czynności, które w ramach przygotowawczego postępowania karnoskarbowego miałyby jeszcze zostać podjęte. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach sprawy nie sposób dopatrzeć się przesłanek wskazujących na to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, ukierunkowany na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Wobec przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przeciwstawnej podstawy wyrokowania trafnie więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzuca naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c i art. 121 § 1 O.p. Należy się bowiem zgodzić z organem podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ponieważ organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie postępowania podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co było wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania karnego i nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Ponadto – jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej - skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia, celem wszczętego tego postępowania nie było jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz celem tym było również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym, a wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnoskarbowego. Można więc zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie – z tym wszelako istotnym zastrzeżeniem, że uchwała ta odnosi się do uprawnienia sądu administracyjnego do objęcia kontrolą również przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jeżeli mogło to mieć wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie wynik tak przeprowadzonej kontroli nie uprawnia do twierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny także art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, a dokonanie przez ten Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej niezasadnym uchyleniem w wyniku błędnego przyjęcia, że organ wszczął formalnie postępowanie karnoskarbowe i sztucznie go utrzymywał, mimo, iż oczywiste stało się, że nie da się osiągnąć celów tego postępowania, nie było skutkiem naruszenia przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, lecz wynikiem odmiennej oceny przebiegu postępowania prowadzącego przed wydaniem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji błędnego przyjęcia, że w toku tego postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji także błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania w aspekcie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które usprawiedliwiałoby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie. Nietrafnie również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuca naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, iż okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Otóż sądy administracyjne nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogą więc także stosować ich wadliwie. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. nie stosował i stosować nie mógł. Nie sposób również przyjąć, by Sąd ten przeprowadził błędną ich wykładnię, słusznie bowiem uznał – w ślad za wiążącym go stanowiskiem Naczelnego Sadu Administracyjnego – że obowiązany jest ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, nakierowany na doprowadzenie do nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego w przepisanym prawem terminie. Zajęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obiektywnie wadliwego stanowiska w tym względzie nie było jednak następstwem błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów wymienionych w zarzucie i uznawanych przez wnoszącego skargę kasacyjną za normy prawa materialnego, ale wadliwej oceny sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a zwłaszcza okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Prowadzi to do uchylenia w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi stwierdzenie, że wszczęcie w rozpoznawanej sprawie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w związku z czym wywołało przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego; rozpoznanie sprawy po raz kolejny powinno (wreszcie) doprowadzić do oceny zasadności zarzutów skargi w pozostałym zakresie, w szczególności odnoszącym się do poniesienia nakładów zwiększających wartość zbytej nieruchomości jako – zdaniem skarżącego – kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, a także zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c w związku z art. 30e u.p.d.o.f. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 5.050 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (4.050 zł). SWSA (del.) SNSA SNSA Andrzej Melezini Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa