II FSK 1373/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 410/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 410/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, będący doradcą podatkowym, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez zarówno jego niezastosowanie, jak i błędną wykładnię; - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF", poprzez ich niezastosowanie; II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez istotne zawężenie granic sprawy, w tym nie podjęcie oceny jednego z istotnych zarzutów; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, niewłaściwe przedstawienie stanowiska Skarżącego, brak podstawy prawnej dotyczącej rozstrzygnięcia w odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów; - art. 145 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie ewidentnego naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy. Ponadto Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji całkowite pominięcie zgłoszonych dowodów. Sąd pierwszej instancji dowodów tych ani nie przyjął, ani ich nie odrzucił. W uzasadnieniu wyroku istnienie tych dowodów nie zostało wspomniane. W tym kontekście powstaje pytanie, w jakim stanie faktycznym orzekał Sąd pierwszej instancji. Skarżący podniósł również, że w wyniku rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym nie miał możliwości składania wniosków, o których w art. 106 § 3 P.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze jej treść i podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. W pierwszej kolejności ocenie należy poddać zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnym w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów. W tym jednak przypadku zarzut ten należy uznać za niezasadny, gdyż jest on gołosłowny i nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Do wszystkich tych zarzutów odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśniając przy tym prawne powody i podstawy uznania tych zarzutów za niezasadne. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zawężenie granic sprawy i niepodjęcie oceny jednego z istotnych zarzutów. Tak sformułowany zarzut nie pozostaje w uchwytnym związku z treścią wskazanego jako naruszony przepisu, który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a [zastrzeżenie to nie dotyczy tej sprawy]. Nieodniesienie się do zarzutu skargi, pomijając już okoliczność, że również w tym przypadku jest to stwierdzenie gołosłowne, jest to wada uzasadnienia wyroku nie zaś zawężenie granic sprawy. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka, poza wszelką wątpliwością, nie miała miejsca. Wskazany w następnej kolejności w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym i stanowi dla Sądu pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi w przypadku naruszenia - przez organ administracji wydający zaskarżony do tego Sądu akt - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzutowi naruszenia tego przepisu powinno zatem towarzyszyć wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego, który przez organ ten został naruszony. W zarzucie tym brak jest takiego wskazania i dopiero z zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. można było wnosić, że przepisem tym jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże i ten zarzut jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji w szczegółowych wywodach prawidłowo wyjaśnił, jakie konkretnie elementy i z jakich prawnych powodów złożyły się podstawę opodatkowania Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Nie mógł zostać także uwzględniony zarzut dotyczący niezastosowania przepisów rozporządzenia MF, albowiem Skarżący nie sprecyzował, o jakie konkretne przepisy tego aktu prawnego mu chodziło. Trzeba także dodać, że Sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli nad zaskarżonymi do tego Sądu aktami administracyjnymi, pod względem ich zgodności z prawem materialnym oraz przepisami postępowania, nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ustaleń tych dokonują bowiem organy administracji publicznej w ramach prowadzonego przez nie postępowania administracyjnego, natomiast Sąd ocenia, czy działania tych organów w tym zakresie zgodne były z przepisami wiążącej je procedury. Sąd administracyjny nie stanowi więc "trzeciej instancji administracyjnej", a możliwość przeprowadzania przez ten Sąd dodatkowych dowodów jest ograniczona i stanowi wyjątek. Poza tym Skarżący nie sformułował w skardze do Sądu pierwszej instancji, podobnie zresztą jak w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi podkreślał, że Skarżący w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez niego kosztów, z której to możliwości skorzystał jedynie w niewielkim zakresie. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Co do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).