II FSK 1372/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. i B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/15 w sprawie ze skargi A.D. i B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. i B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.D. i B.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez zaakceptowanie przez Sąd przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i oceny przeprowadzonych dowodów sprowadzających się do ustalenia, że w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było rozróżnić, jaka część przychodu Skarżącej uzyskanego ze stosunku pracy w 2011 r., w ramach którego wykonywane były również czynności twórcze, stanowiła honorarium za prace twórcze, do których zastosowanie znajduje art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w sytuacji gdy: - z treści zawartego przez Skarżącą z pracodawcą (A. sp. z o.o.) porozumienia z dnia 18 maja 2015 r. wynikały obowiązujące między tymi stronami od dnia zawarcia umowy o pracę ustalenia dotyczące części wynagrodzenia Skarżącej stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w toku wykonywania umów o pracę, - z treści powyższego porozumienia wraz z zestawieniem godzinowego czasu pracy Skarżącej o charakterze twórczym w 2011 r. oraz pisma pracodawcy z dnia 9 grudnia 2014 r. jednoznacznie wynika, jaka była wysokość wynagrodzenia jakie w 2011 r. otrzymała Skarżąca za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych w toku wykonywania obowiązków służbowych, co w konsekwencji doprowadziło do: (i) błędnego zastosowania przez Sąd art. 151 § 1 P.p.s.a. i oddalenia skargi oraz (ii) niezastosowania przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska Skarżących i tych zarzutów skargi (zarzuty 3- 6), w których Skarżący podnosili, że: - efekty pracy Skarżącej stanowiły utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.a.p.p."; - dla uznania danej osoby za twórcę utworów w postaci projektów nie ma znaczenia kwestia posiadania przez daną osobę jakichkolwiek uprawnień i zezwoleń, - Skarżąca jest twórcą lub współtwórcą projektów wykonywanych w ramach stosunku pracy, a w konsekwencji również brak wyjaśnienia przez Sąd, czy Skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała czynności twórcze, za które otrzymała honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu, do którego zastosowanie znajduje art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.; c) art. 21 § 3 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła organ do wszczęcia i prowadzenia, w wyniku złożenia przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., podczas gdy prowadzenie takiego postępowania w realiach niniejszej sprawy było zbędne, a organy podatkowe powinny rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skargi; 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 1 ust. 4, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.p.a.p.p., poprzez przyjęcie, że nie było podstaw do zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy: a) Skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała w 2011 r. czynności o charakterze twórczym, pozostając twórcą lub współtwórcą utworów w rozumieniu u.p.a.p.p., b) przychód został uzyskany przez Skarżącą z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, c) wymaganie, aby w umowie o pracę była wprost określona część wynagrodzenia należna za przeniesienie autorskich praw majątkowych, w sytuacji gdy wskazane przepisy prawa takich obowiązków nie zawierają i nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do rozliczenia podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a przede wszystkim do tej części przychodów, które zostały uzyskane przez Skarżącą w ramach stosunku pracy - zatrudnienia w charakterze asystenta projektanta (inżyniera budowy). Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania dla przychodów ze stosunku pracy normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki NSA z dnia: 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08; 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09; 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) (por. Orłowski J., Salamonowicz M., Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich. Przegląd Podatkowy 2016/10/22-27). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną poglądy te podziela. Konsekwencją powyższej konstatacji jest więc przede wszystkim konieczność oceny trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował ustalenia faktyczne organu podatkowego oraz wyprowadzony z tych ustaleń wniosek, że w sprawie nie zaistniały okoliczności pozwalające na wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona została na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono Skarżącej honorarium. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie podatkowe nie naruszało art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle akt administracyjnych, nie było bowiem podstaw, aby Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie któregokolwiek z tych przepisów przez organy podatkowe. Nie ulega także wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentacja Skarżących wspierająca zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do próby wykazania, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie zaaprobował wadliwą ocenę porozumienia z dnia 18 maja 2015 r. zawartego przez Skarżącą z A. sp. z o.o. (pracodawcą), z treści którego wynikały obowiązujące między tymi stronami od dnia zawarcia umowy o pracę ustalenia dotyczące części wynagrodzenia Skarżącej stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w toku wykonywania umów o pracę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że porozumienie z dnia 18 maja 2015 r. nie mogło mieć wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Sąd ten wskazał, że nie istniało ono w chwili uzyskiwania przez Skarżącą przychodów ze stosunku pracy. Zawarto je w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, bez mała 4 lata po uzyskaniu przychodu ze stosunku pracy i zostało ono przedłożone na etapie postępowania odwoławczego. Trafnie Sąd pierwszej instancji spostrzegł, że treść tego dokumentu nie koresponduje z pozostałymi ustaleniami w sprawie. Brak jest bowiem wyraźnego i niewątpliwego dowodu lub okoliczności, z których można by zasadnie wywodzić rzeczywiste istnienie takiego porozumienia w dacie uzyskiwania przychodów. Przeciwnie, zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że porozumienie takie nie istniało w dacie uzyskiwania przychodów. Skarżąca dwukrotnie wskazała w toku postępowania podatkowego, w dniu 27 lutego 2015 r. i w dniu 26 stycznia 2015 r., że nie były sporządzane aneksy do umowy ani inne dokumenty, z wyjątkiem umowy o pracę. Odnotowano także, iż porozumienie to wprowadzało nowe zasady rozliczania wynagrodzenia za pracę, o czym świadczy jego § 1 pkt 5a; zasady te nie wynikały z zawartych pierwotnie umów o pracę - z ich § 3. Warto dodać, że pracodawca w piśmie z dnia 9 grudnia 2014 r. potwierdził zestawienie czasu pracy wykorzystywanego przez Skarżąca na działalność twórczą, nie odwołał się jednak do treści tego porozumienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca - zwalczając powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji - podnosi, że porozumienie nie tworzyło nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdzało dotychczasowe ustalenia stron, które obowiązywały od dnia zawarcia pierwszej umowy o pracę. Brak wzmianki o tymże porozumieniu przez stronę w toku postępowania miał wynikać z późniejszego jego sporządzenia względem daty zeznań. Argumenty te nie mogą jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podważyć zasadności oceny Sądu pierwszej instancji wyprowadzonej z niekwestionowanych okoliczności faktycznych. W szczególności zaś, co do późniejszego względem wyjaśnień Skarżącej, sporządzenia porozumienia w formie pisemnej, należy zauważyć, że porozumienie to miało jednak co do zasady obowiązywać w 2011 r. na mocy ustnych porozumień między Skarżącą a jej pracodawcą, a więc powinno być okolicznością znaną od tegoż właśnie roku zarówno Skarżącej, jak i jej pracodawcy. Zatem logicznie rzecz ujmując, kwestia ta powinna być podnoszona przez Skarżącą już na początku postępowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy nie dając wiary oświadczeniu strony - zestawieniu czasu pracy - wyczerpująco i przekonująco przedstawił przyczyny takiego stanowiska. Organ podatkowy zgromadził istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a to dokumentację pracowniczą i oświadczenie pracodawcy, z których mogły wynikać znaczące dla sprawy okoliczności. Z okoliczności tych nie wynika jednak sposób rozliczania tej części wynagrodzenia, która miała stanowić honorarium za prace twórczą, taka cześć wynagrodzenia nie była także wyodrębniania w wypłacanych wynagrodzeniach miesięcznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszna jest więc konkluzja Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że podział wynagrodzenia w oparciu o przedstawioną ewidencję czasu pracy na część stanowiącą honorarium i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych nie wynika ani z umowy o pracę, ani z żadnego innego dokumentu. Zarówno bowiem Skarżąca, jak i jej pracodawca nie wskazali żadnego dokumentu obowiązującego w A. sp. z o.o. w dacie uzyskania przychodu, który regulowałby sposób wynagradzania twórców za udział w powstaniu dzieł będących przedmiotem prawa autorskiego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska Skarżących, że: (1) efekty pracy Skarżącej stanowił utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., (2) dla uznania danej osoby za twórcę utworów w postaci projektów nie ma znaczenia kwestia posiadania przez daną osobę jakichkolwiek uprawnień i zezwoleń, (3) Skarżąca jest twórcą lub współtwórcą projektów wykonywanych w ramach stosunku pracy. Stosowna wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zawarta jest na stronie 15 uzasadnienia. Sąd ten stwierdził, że: "Zdaniem Sądu, uwagi organów podatkowych o braku kwalifikacji Skarżącej do bycia projektantem w rozumieniu przepisów u.P.b. oraz opisanie, na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów, czynności przez nią wykonywanych w ramach stosunku pracy, nie wskazuje, że Skarżąca nie wykonywała czynności twórczych w ramach umowy o pracę, lecz ma na celu wyjaśnienie, że do wypłacone Skarżącej wynagrodzenia nie można zastosować przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych Sąd w pełni podziela, uznając, że ma ono oparcie w treści ww. przepisu, jak również w jego wykładni prezentowanej w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Tym samym, zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.a.p.p., u.P.b. nie mogły być uznane za zasadne." Ocena merytorycznej zasadności tej wypowiedzi nie może być kwestionowana poprzez samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, po analizie zakresu obowiązków Skarżącej wynikających ze stosunku pracy, jak i stosownych unormowań ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), skonstatował, że Skarżąca nie wykonywała w ramach stosunku pracy działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spostrzeżenie to należy uznać co do zasady za trafne. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązywania zagadnień architektonicznych lub techniczo-organizacyjnych, a w szczególności obejmującą, m.in. projektowanie, sprawdzanie projektów architektoniczno-budowlanych i sprawowanie nadzoru autorskiego. Z art. 12 ust. 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że samodzielne funkcje techniczne w budownictwie wykonywać mogą wyłącznie osoby posiadające odpowiednie wykształcenie techniczne i praktykę zawodową, dostosowaną do rodzaju, stopnia skomplikowania działalności i innych wymagań związanych z wykonywaną funkcją, stwierdzone decyzją zwaną "uprawnieniami budowlanymi". Prace projektowe w budownictwie polegające na tworzeniu utworów w postaci dzieł projektowych, wykonywać mogą wyłącznie osoby mające "uprawnienia budowlane". Skarżąca, co w sprawie nie jest sporne, takich uprawnień nie posiadała. Skoro więc praca Skarżącej przy poszczególnych projektach odbywała się w granicach i na zasadach wyznaczonych przez uprawnionego architekta i pod jego nadzorem, to co do zasady nie można mówić, że była to "działalność twórcza o indywidualnym charakterze". Sama okoliczność stworzenia własnego dzieła nie będzie wystarczająca do objęcia go ochroną, jeśli nie będzie ono miało "indywidualnego charakteru" (por. wyrok SA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I ACa 809/08). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko w sytuacji, gdyby Skarżąca wykazała, że konkretny przejaw jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze został rzeczywiście i ostatecznie zawarty w projekcie można byłoby rozważać kwestię rozporządzenia przez nią prawem autorskim. Niemniej jednak z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i skutecznie niezakwestionowanych przez Skarżących, takie okoliczności nie wynikają. Odnosząc się do twierdzenia, że według art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p., ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności, należy zauważyć, że nie jest on adekwatny do argumentacji Skarżącej. Przepis ten dotyczy bowiem nie formalnych uprawnień twórcy dzieła, ale ewentualnych wymogów formalnych niezbędnych dla objęcia dzieła ochroną prawną. Wskazuje się, że stworzenie utworu jest czynnością faktyczną. Powstanie ochrony na podstawie przepisów prawa autorskiego nie jest zależne od dopełnienia jakichkolwiek formalności (np. rejestracji utworu czy wniesienia opłaty), to samo dotyczy ochrony praw pokrewnych (art. 101). Zasada uniezależnienia powstania prawa autorskiego od spełnienia wymogów formalnych jest bardzo mocno zakorzeniona w tradycji prawa autorskiego. Nie warunkuje powstania ochrony również zaopatrzenie utworu w jakikolwiek dopisek, symbol, znak (np. notę copyrightową - ©), czy jakkolwiek sformułowane zastrzeżenie prawa autorskiego (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I ACa 224/10, niepubl.; zob. też wyrok SN z dnia 5 marca 1971 r. sygn. akt II CR 686/70) (Flisak Damian, Komentarz do wybranych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. LEX/el. 2018. Komentarz do art. 1, pkt 39). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku zarzutu naruszenia adekwatnych przepisów - procesowych bądź materialnych - nie może odnieść się do argumentu nawiązującego do uzyskania przez Skarżącą indywidualnej interpretacji podatkowej zwłaszcza, że Sąd pierwszej instancji kwestii tej nie rozważał. Skoro więc nie zostały podważone ustalenia faktyczne, przede wszystkim co do braku wydzielenia tej części wynagrodzenia, która w sposób niewątpliwy odpowiada kwocie honorarium za przeniesienie przez Skarżącą na pracodawcę praw autorskich do dzieła (honorarium za czas pracy przeznaczony na pracę twórczą), jak również skutecznie nie podważono twierdzenia organów, że Skarżąca w istocie nie wykonywała działalności o charakterze twórczym w rozumieniu u.p.a.p.p., stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentacja wspierająca ten zarzut sprowadza się do stwierdzenia, że zbędne było prowadzenie przez organ postępowania "w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.", gdyż wystarczającym byłoby dokonanie rozstrzygnięć w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać na powoływaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej natomiast sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Subiektywne przekonanie Skarżących o braku potrzeby wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. nie stanowi o wadliwości tego postępowania, w sytuacji, gdy jak wyżej wskazano, nie ma przeszkód prawnych, aby organ podatkowy wszczął takie postępowanie po złożeniu wnioski o stwierdzenie nadpłaty. To organ podatkowy badając wniosek o stwierdzenie nadpłaty ocenia, czy zakres i treść żądania uzasadniają wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że uzasadniając analizowany zarzut skargi kasacyjnej Skarżący nie wykazali jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć zarzucane naruszenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nawet przyjąć, że organ administracji podatkowej niezasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zamiast pozostać w ramach postępowania wyznaczonego żądaniem stwierdzenia nadpłaty, to uchybienie to nie miałoby - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - żadnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.