II FSK 1807/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 333/16 w sprawie ze skargi T. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 333/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, że z zaświadczenia lekarskiego dołączonego do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie wynika, aby choroba uniemożliwiała skarżącemu napisanie odwołania i jego wysłanie. Skarżący mógł chodzić, a więc nie był obłożnie chory. Tym samym, istniała możliwość wniesienia odwołania osobiście czy też za pomocą poczty bądź posłużenia się w tym zakresie inną osobą. Nadto, według sądu, chociaż analiza decyzji liczącej 98 stron wymaga czasu, to jednak skarżący mógł wnieść odwołanie od decyzji w terminie, nawet bez uzasadnienia, bowiem nie ma żadnych przeszkód proceduralnych, by w toku postępowania odwoławczego uzupełniać zarzuty i wnioski odwołania, co mógł uczynić także skarżący w późniejszym czasie, gdyż - zgodnie z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p." - odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące art. 222 O.p. wyraźnie zmierza do ograniczenia nadmiernego formalizmu tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 152/97). Według sądu pierwszej instancji, w sprawie skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi, skoro mógł w ogóle temu terminowi nie uchybić, a w treści wniosku nie wskazano, iż w czasie od zapoznania się z decyzją organu pierwszej instancji do upływu terminu na wniesienie odwołania wydarzyły się nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwiły działanie skarżącemu i wniesienie odwołania (art. 162 § 1 O.p.). Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożył skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji jak też o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718); dalej: "p.p.s.a.", przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, pomimo że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy doszło do następujących uchybień które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 162 O.p. polegające na bezzasadnym uznaniu, że choroba skarżącego nie uniemożliwiała mu przygotowania i złożenia odwołania od decyzji w ustawowym terminie, co skutkowało odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, naruszenie art. 122 O.p. polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy, a w konsekwencji - uchybienia te przełożyły się na naruszenie prawa materialnego, (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 162 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez sąd, skutkującym tym, że w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy prawidłowo odmówił skarżącemu prawa do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, tj. naruszenie przepisów postępowania (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p.) poprzez nieprawidłową wykładnię dokonaną przez sąd, że organ podatkowy nie miał obowiązku wzywać skarżącego do uzupełnienia wniosku o przywrócenie terminu w przypadku uznania przez organ, że wyjaśnienia były niewystarczające. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem jest postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, wg art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L), w wysokości 306 486 zł. Istotę sporu w postępowaniu kasacyjnym stanowi kwestia, czy sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe ustalenia i ocenę organów podatkowych, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. W skardze kasacyjnej jako podstawę zaskarżenia wskazano art. 162 O.p., zgodnie z którym, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, iż w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem do uchybienia terminu doszło z winy skarżącego. Przyczyna uchybienia terminowi, wskazana przez stronę, każdorazowo winna być poddana ocenie organu podatkowego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2182/15: "w ramach postępowania na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do potwierdzenia okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę. Tym samym, nie można przyjąć, że na organie podatkowym rozpoznającym wniosek o przywrócenie terminu spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności wskazanych na poparcie formułowanych przez wnioskodawcę twierdzeń. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu organ podatkowy dokonuje oceny wiarygodności przedstawionych przez stronę okoliczności i ich wpływu na uchybienie terminu w kontekście braku winy, a ciężar uprawdopodobnienia braku zawinienia spoczywa wyłącznie na osobie zainteresowanej przywróceniem terminu.". Zaznaczyć przy tym należy, że w postępowaniu o przywrócenie terminu, jako kryterium przy ocenie winy lub też braku winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz okoliczność, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (por. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2012, s. 744). O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Niedbalstwo zainteresowanego dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby, mimo zaistnienia danej przeszkody, dokonać czynności w stosownym terminie. Zasadnie zatem stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że - biorąc pod uwagę nawet stanowisko, że nikt poza skarżącym nie mógł dokonać analizy decyzji i przygotować w jego imieniu odwołania, ponieważ tylko on miał pełną wiedzę na temat transakcji, które kwestionował w decyzji organ odwoławczy - skarżący, mógł wnieść odwołanie od decyzji w terminie, nawet bez uzasadnienia. Nie ma bowiem żadnych przeszkód proceduralnych, aby w toku postępowania odwoławczego uzupełniać zarzuty i wnioski odwołania, co mógł uczynić także skarżący w późniejszym czasie. Nadto, uprawniona była ocena organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji, że z zaświadczenia lekarskiego dołączonego do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie wynikało, aby choroba uniemożliwiała skarżącemu napisanie odwołania i jego wysłanie. Skarżący mógł chodzić, a więc nie był obłożnie chory, ani hospitalizowany. Tym samym, istniała możliwość wniesienia odwołania osobiście czy też za pomocą poczty bądź posłużenia się w tym zakresie inną osobą, tym bardziej, że zaświadczenie lekarskie zostało skarżącemu wystawione już po terminie do wniesienia odwołania, tj. 29 października 2015 r., gdyż termin na wniesienie odwołania upływał 28 października 2015 r. Także argumentacja skarżącego wskazująca, że jeżeli wyjaśnienia we wniosku o przywrócenie terminu były niewystarczające, to organ podatkowy winien był wezwać go do uzupełnienia wniosku, celem uprawdopodobnienia przeszkody do złożenia odwołania, nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak prawidłowo podniósł sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Z treści samego przepisu art. 162 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz okoliczność, że przeszkoda była od niej niezależna (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt V SA 2320/01). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji - dokonując w sprawie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia - zasadnie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a odmowne rozstrzygnięcie organu w tym zakresie odpowiadało prawu. W związku z tym, zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 122 i 162 O.p. uznać należało za chybione. W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.