II FSK 136/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, , po rozpoznaniu w dniu 25wietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 14/15 w sprawie ze skargi J. K. i S. K. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002- 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I SAB/Kr 14/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. K. i S. K. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący złożyli skargi na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami. Decyzje ostateczne dotyczyły ustalenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002, 2003 oraz 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie dopuścił się bezczynności przy załatwianiu wniosku o wznowienie postępowania. Sąd podał, że w dacie złożenia skargi na bezczynność sprawa wszczęta wnioskiem skarżących została zakończona, bowiem wydano decyzje w zakreślonym w art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") dwumiesięcznym terminie. Analiza uzasadnienia skargi na bezczynność doprowadziła Sąd do wniosku, że bezczynność skarżący upatrują w tym, iż nie otrzymywali oni od organu żadnej korespondencji (w tym decyzji), a ich zdaniem działali w sprawie bez pełnomocnika, czemu dali wyraz nie odpowiadając na wezwanie organu. Jak wynikało z pouczenia taki brak reakcji skutkował uznaniem, że skarżący działają w sprawie samodzielnie. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie dostrzegli jednak, że w sprawie wnioski o wznowienie postępowań złożyli osobiście, ale także taki wniosek złożył w ich imieniu doradca podatkowy S. C.. W związku z tym organ powziął słuszną wątpliwość, co do tego, czy w sprawie skarżący działają samodzielnie, czy przez pełnomocnika, w szczególności, że stosowny dokument pełnomocnictwa nie został dołączony do wniosku o wznowienie, choć dołączono dowód wpłaty należnej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wezwanie o sprecyzowanie, czy skarżący działają sami, czy przez pełnomocnika, skierowano zarówno do skarżących, jak i do pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, ze doradca podatkowy w zakreślonym terminie udzielił odpowiedzi. Wskazał on, że w postępowaniu strony działają przez pełnomocnika. Dołączono do akt stosowne pełnomocnictwo, którego zakres wprost wskazywał na umocowanie do działania w postępowaniu wznowieniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003 i 2004. Data udzielenia pełnomocnictwa jest taka sama jak data wniosku o wznowienie postępowania. W związku z tym nieprawidłowy jest tok rozumowania skarżących zaprezentowany w skargach na bezczynność, iż skoro nie odpowiedzieli na wezwanie organu to działali w postępowaniu samodzielnie. W sprawie na wezwanie organu udzielił odpowiedzi doradca podatkowy S. C., który wskazał, iż jest umocowany do działania w imieniu skarżących. Sąd zaznaczył, że skarżący nie mogą bagatelizować faktu, iż udzielili stosowne pełnomocnictwo i jeżeli ich wolą było samodzielne działanie w sprawie, to powinni udzielone pełnomocnictwo skutecznie cofnąć, informując o tym organ prowadzący postępowanie. Informacja o cofnięciu pełnomocnictwa nie wpłynęła do organu. Ponadto sami skarżący w treści skarg nie wskazują na fakt cofnięcia pełnomocnictwa. Skarżący dokonując wyboru i udzielając pełnomocnictwa powinni liczyć się z tym, iż pełnomocnik działając w ich imieniu i na ich rzecz ma szereg uprawnień zapisanych w Ordynacji podatkowej. W tej sprawie nie zawarto w dokumencie pełnomocnictwa żadnego wyłączenia dla pełnomocnika w zakresie umocowania, które obejmowało postępowanie wznowieniowe za sporne lata. Skarżący nie mogą zarzucać organowi bezczynności, w sytuacji, kiedy wszelkie rozstrzygnięcia w sprawie zapadły w terminach i zostały doręczone ustanowionemu przez skarżących w sprawie pełnomocnikowi. Dodatkowo Sąd wskazał, że jak wynika z treści odpowiedzi na skargę sprawa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002, 2003 oraz 2004 skończyła się uchyleniem decyzji ostatecznej i umorzeniem postępowania. Oznacza to, że skarżący nie mają obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o "zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie żądań zawartych w skardze na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie" ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 141 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s.") w związku z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej "k.p.a.") poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawach będących przedmiotem złożonych skarg nie zachodzą przesłanki bezczynności organu, tym samym niewłaściwie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i dowodowego w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżących podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że złożone skargi podlegają oddaleniu jako bezzasadne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są uzasadnione między innymi obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego na podstawie art. 175 § 1 w związku z art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej żadnemu z tych wymogów skarga kasacyjna nie czyni zadość. Nieprawidłowa redakcja zarzutów, brak powiązania podstaw kasacyjnych zawartych w petitum z ich uzasadnieniem, bez wykazania, na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji w ich nieuwzględnieniu, czy też nierozpoznaniu tych zarzutów, a przede wszystkim niewykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazane uchybienia, czyni już tylko z tych powodów skargę kasacyjną bezpodstawną. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał, na art. 151 p.p.s.a. Podniesiony zarzut jest bezzasadny. Naruszenia przepisów postępowania kasator upatruje w oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w zakresie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżących formułując podstawę kasacyjną w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazał na błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka bezczynności organu. Stanowisko to zostało, w jego ocenie, oparte na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i uchybieniu art. 141 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.k.s. i art. 7 k.p.a. Jednak zarzuty te nie zostały w żaden konkretny sposób powiązane z przedmiotem sprawy sądowej. W całej skardze kasacyjnej brak jest również uzasadnienia tych zarzutów. Ponadto trzeba dodać, że prawidłowo postawiony zarzut kasacyjny zawierać musi wskazania, który przepis z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu został naruszony, a także wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz jeżeli dotyczy przepisu postępowania, jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnego wskazania naruszenia art. 141 Ordynacji podatkowej bez sprecyzowania, o którą jednostkę lub jednostki redakcyjne wskazanego przepisu chodzi. W tym stanie rzeczy skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, na mocy art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.