II FSK 1354/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 534/19 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 534/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Skargę kasacyjną od tego wyroku oparto na art. 173 oraz 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 21 ust 1 pkt 71, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów. Zdaniem strony stanowisko organu odwoławczego nie zostało odpowiednio uzasadnione – jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Zabrakło przekonywującej i kompleksowej oceny materiału dowodowego oraz klarownego wywodu pozwalającego na prześledzenie procesu dojścia do rozstrzygnięcia. Doprowadziło to do naruszenia art. 210 § 4 O.p., który precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do oddalenia skargi strony skarżącej. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z § 3 i § 5 przez akceptację przez Sąd, przyjętego przez organy podatkowe "oszacowania dochodu" do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomimo me zastosowania wymaganej ustawowej metody oszacowania oraz jej uzasadnienia. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 6, art. 21 ust 1 pkt 71, art. 22 ust. 1 i w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędne ich zastosowanie przez organ podatkowy i akceptację przez WSA w Lublinie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Na ich podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz obu poprzedzających go decyzji i umorzenie sprawy, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy działalność prowadzona przez skarżącą w 2015 r. (sprzedaż suszonych warzyw i owoców) stanowiła działalność gospodarczą, do której zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji – czy dochody osiągnięte z tego tytułu podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a jeśli tak – to czy prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania. Skarżąca twierdzi, że uzyskane przez nią w 2015 r. przychody pochodziły ze sprzedaży suszonych owoców i warzyw własnej produkcji, zatem przychód należało zakwalifikować jako przychód z działalności rolniczej niepodlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie stan faktyczny – rozumiany jako zbiór ustalonych faktów będących podstawą rozstrzygnięcia - w istocie rzeczy nie był sporny. Jak prawidłowo w ślad za organami przyjął sąd pierwszej instancji, Skarżąca począwszy od 1 czerwca 2015 r. dokonała sprzedaży suszu roślinnego i owocowego w łącznej ilości 3.118 kg temu samemu odbiorcy (Przedsiębiorstwu Handlowemu [...]), na rzecz którego swoje produkty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czerwca 2015 r. zbywał jej mąż, prowadzący działalność gospodarczą. To ustalenie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie ma zatem sporu co do ilości sprzedanego suszu warzywnego i owocowego oraz uzyskanego z tego tytułu przychodu, nie ma sporu co do tego, że surowiec pochodził z własnej uprawy Skarżącej (sąd pierwszej instancji nie podzielił w tym względzie wątpliwości organu podatkowego). Zdaniem Sądu zasadniczą osią sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje więc nie tyle ocena dowodów, co wykładnia i subsumcja przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy w związku z tym przypomnieć, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą (...). Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jakkolwiek zatem przychody z działalności rolniczej są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu zacytowanego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to jednak nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (o ile nie są przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej). W realiach niniejszej sprawy kluczowe zatem było to, czy działalność skarżącej polegała na wytwarzaniu produktów roślinnych z własnych upraw lub hodowli w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), a zatem czy była to działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie miała więc właściwa interpretacja art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., zawierającego definicję działalności rolniczej. Dla porządku należy odnotować, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże argumenty powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazują na to, że intencją strony skarżącej było zakwestionowanie stanowiska organów podatkowych – a w konsekwencji sądu pierwszej instancji - wyłączających zarobkową aktywność skarżącej z zakresu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. (działalność rolnicza). Nadto, na s. 3 i 9 skargi kasacyjnej powołano art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. wraz z krytyczną oceną stanowiska organów co do jego zakresu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że istnieje podstawa do kontroli wykładni i zastosowania tego przepisu przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że wytworzeniem produktu w stanie nieprzetworzonym jest sytuacja, w której plony z uprawy czy hodowli zostają zebrane i w prosty sposób przygotowane do sprzedaży. Z całą zatem pewnością w ramach tak rozumianej działalności rolniczej mieści się segregacja produktu, oczyszczenie, mycie, osuszenie. Jednak rację ma sąd pierwszej instancji, że proces suszenia, który można byłoby uznać za mieszczący się w ramach wytwarzania produktu nieprzetworzonego, nie może odebrać produktowi cech "stanu naturalnego", inaczej "stanu nieprzetworzonego", którymi to pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. W kontekście sprawy należy zaś przypomnieć, że - jak wyjaśniała Skarżąca w toku postępowania (pismo z 13.10.2017 r., powoływane w skardze kasacyjnej) - w 2015 i 2016 r. sprzedała produkty wyprodukowane i wysuszone w latach 2014 i 2015, przy czym ich "okres przechowywania przydatności do spożycia wynosi min. 2 lata". Nie były to zatem owoce i warzywa w stanie, co do którego – ewentualnie - można byłoby bronić tezy, iż nadal jest on "naturalny". Wysuszone owoce i warzywa, których dotyczył zaistniały spór, mają inne właściwości niż produkt wyjściowy, np. możliwe jest ich długotrwałe przechowywanie. Wysuszenie owoców lub warzyw wymuszone lub przyspieszone za pomocą urządzeń technicznych oznacza przerobienie ich w sposób, który pozbawia owoce i warzywa cechy bycia "nieprzetworzonymi" i pozostającymi "w stanie naturalnym". Jeśli wysuszenie owoców i warzyw nie nastąpiło naturalnie, lecz było procesem celowo przeprowadzonym przez człowieka przy pomocy urządzeń technicznych, to stan w jakim znajdują się owoce i warzywa po takim wysuszeniu nie może być już uznany za "naturalny". Niezależnie od tego niejako na marginesie zasadniczego sporu należy wspomnieć, że te warzywa i owoce, które w przygotowaniu do suszenia były oczyszczone oraz pokrojone - co przyznano wprost w skardze kasacyjnej (s. 4) – z całą pewnością już na tym etapie przestały znajdować się w stanie "nieprzetworzonym (naturalnym)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że działalność Skarżącej wykraczała poza ramy działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Była to działalność wytwórcza, wykonywana w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, w imieniu własnym, tym samym należy ją uznać za działalność gospodarczą. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Sposób przetwarzania warzyw i owoców przez skarżącą w spornym okresie świadczy o tym, że przychód uzyskany ze sprzedaży gotowego suszu nie był przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., a zatem podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przewidzianych w tej ustawie. Tym samym za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż istniały podstawy do określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zarzucono też naruszenie art. 21 pkt 71 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Ponieważ Skarżąca nie poddawała surowca roślinnego kiszeniu, lecz suszeniu, to zarzut niezastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 pkt 71 u.p.d.o.f. musiał zostać uznany za oczywiście bezzasadny. W skardze kasacyjnej krytycznie odniesiono się do stanowiska organów podatkowych, które poddawały w wątpliwość możliwość wyprodukowania przez Skarżącą w ciągu dwóch lat tak dużej ilości owoców i warzyw we własnym gospodarstwie, jak wynikało to z zebranego materiału dowodowego (ilość sprzedanego suszu pozostawała bezsporna wobec niekwestionowanych dowodów sprzedaży – 7 transakcji na rzecz tego samego odbiorcy). Zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej kierowane pod adresem organów podatkowych w kontekście możliwości produkcyjnych skarżącej (s. 3-4) są jednak bez znaczenia dla oceny zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Z zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby sąd pierwszej instancji podzielił wspomniane wątpliwości organów podatkowych. Sąd ten nie wyrażał przypuszczenia ani tym bardziej nie twierdził, że w 2015 r. Skarżąca usługowo suszyła owoce lub warzywa inne niż te, które sama wyprodukowała. Ta kwestia nie stanowiła elementu ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia i pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do przytaczanych w skardze kasacyjnej pism i interpretacji stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie był związany powoływanymi przez stronę skarżącą pismami MF czy interpretacjami indywidualnymi, które zostały wydane w odniesieniu do innych podatników. Zasada zaufania (art. 121 O.p.) nie może być rozumiana w sposób tak daleko idący, aby organ podatkowy miał być związany interpretacją indywidualną, wydaną na podstawie jedynie zbliżonego stanu faktycznego, przed dziesięcioma laty, nie popartą rozbudowaną analizą przepisów. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły osiągnięty przez skarżącą w 2015 r. przychód, następnie wyliczyły poniesione przez nią koszty, przyjmując podane przez skarżącą nakłady na 1 kg przerabianego surowca. Ilość świeżego surowca wyliczono, biorąc za podstawę wagę suszu poszczególnych warzyw i owoców, zawartość wody w poszczególnych ich rodzajach oraz uwzględniając maksymalną wartość wody w produkcie wysuszonym z założeniem, że wynosi ona 10%. Ponieważ skarżąca nie wskazał precyzyjnie ilości surowca potrzebnego dla uzyskania danej masy suszu, przeciętną zawartość procentową wody w surowcu przyjęto na podstawie danych, zaczerpniętych z literatury fachowej. Na s. 10 skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się do literatury fachowej, jednak nie sposób stwierdzić, czy i w jaki sposób za pomocą tego odwołania zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych lub sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 i § 5 O.p. co miało nastąpić poprzez akceptację przez sąd pierwszej instancji przyjętego przez organy podatkowe "oszacowania dochodu", pomimo niezastosowania wymaganej ustawowej metody oszacowania oraz jej uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej krytycznie ocenia to, że "nie jest wiadome jaką ustawową metodę oszacowania wybrał organ podatkowy i jakie względy przemawiały za takim a nie innym wyborem (...)" (s. 9). W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, jaki wpływ na wynik sprawy miało lub mogło mieć zarzucane naruszenie art. 23 O.p. Zarzucono, że sąd pierwszej instancji zaakceptował to, iż organy podatkowe przeprowadziły "ogólne wyliczenia bez przypisania do regionu kraju bez uwzględnienia panujących w tym czasie warunków klimatycznych (susza, ulewy itp.)" (s. 10). Nie wskazano jednak, w jaki sposób i ewentualnie w jakim stopniu wynik oszacowania został wypaczony na skutek zarzucanych uchybień. Podobnie, nie wskazano, czy przyjęte przez organy dane wyjściowe do obliczeń były zawyżone czy zaniżone, jakie ewentualnie błędy metodologiczne popełnione przez organy podatkowe zaakceptował sąd pierwszej instancji i jakie znalazło to przełożenie na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym – wynik sprawy. Na s. 10 skargi kasacyjnej jej autor przytacza wyjaśnienia Skarżącej złożone w toku postępowania co do areału poszczególnych upraw owoców i warzyw w latach 2014 – 2015 oraz co do wielkości sprzedaży suszu w roku 2016. Zarzuca, że te wyjaśnienia nie zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji "takie podejście zaakceptował". Nie wskazano jednak, na czym konkretnie polegały uchybienia i w jaki sposób wpłynęły na ostateczny rezultat wyliczeń. W żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie wskazano zresztą, że dochód przyjęty jako podstawa opodatkowania został przez organy podatkowe (lub sąd) zawyżony. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół argumentu, że uzyskany przez Skarżącą dochód pochodził z działalności rolniczej, a zatem nie powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym. Podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p. nie towarzyszy żadna argumentacja podważająca poprawność przyjęcia metody określenia, ani konkretnej wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie sformułowano też konkretnych zastrzeżeń pod adresem wysokości ustalonego dochodu do opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie budzi zastrzeżeń ocena sądu pierwszej instancji, iż wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej do sądu decyzji nie jest "wewnętrznie sprzeczne i niespójne", przy czym trzeba nadmienić, że w skardze nie wskazano, na czym ta wewnętrzna sprzeczność i niespójność miała polegać. Tego rodzaju zarzuty (jak "wewnętrzna sprzeczność" i "niespójność") powinny być powiązane z konkretnymi argumentami wskazującymi na ich zasadność. W przeciwnym razie ich merytoryczna ocena – tak jak w niniejszej sprawie - w zasadzie nie jest możliwa. W skardze kasacyjnej postawiono również zarzut, że w stanowisku organów podatkowych "zabrakło przekonywującej i kompleksowej oceny materiału dowodowego oraz klarownego wywodu pozwalającego na prześledzenie procesu dojścia do rozstrzygnięcia". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut również cechuje daleko idąca ogólnikowość, utrudniająca odniesienie się do niego. Niemniej jednak, w kontekście zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, stwierdzić należy brak zarzucanej wewnętrznej sprzeczności, niespójności i klarowności wywodu. Stanowisko sądu pierwszej instancji, jak też zaakceptowane przezeń stanowisko organu, jest klarowne co do kierunku i motywów. Należy podkreślić, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była przede wszystkim wykładnia i subsumcja przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ta zaś zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego była poprawna: owoce i warzywa wysuszone w wyniku procesu celowo przeprowadzonego przez człowieka przy pomocy urządzeń technicznych nie stanowią produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Na skutek wysuszenia, tj. celowego odprowadzenia wody, nastąpiła zmiana właściwości owoców i warzyw, dlatego należy je uznać za przetworzone, nie zaś pozostające w stanie naturalnym. Sprzedaż takich wyrobów pochodzących z własnej uprawy nie mieści się w ramach działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., lecz - przy spełnieniu pozostałych kryteriów określonych w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. – stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p. nie towarzyszyła argumentacja, co spowodowało niemożność merytorycznego ustosunkowania się do nich. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji akt. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. był pozbawiony podstaw. Podsumowując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 450 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, za reprezentowanie organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez radcę prawnego, który prowadził sprawę również przed sądem pierwszej instancji.