II FSK 1301/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.[...] B.P. i R.S. sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1560/11 w sprawie ze skargi T.[...] B.P. i R.S. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.[...] B.P. i R.S. sp. j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1560/11 oddalił skargę T. [...] B. P., R. S. Sp. j. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka wniosła o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 1.200.000,00 zł do 30 września 2011 r. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US") odmówił Spółce odroczenia terminu zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 969.925,87 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż Spółka wnioskowała o udzielenie ulgi w spłacie, która nie stanowi pomocy publicznej, jednakże organ po dokonaniu analizy zebranego materiału stwierdził, iż Spółka nie spełnia warunków do otrzymania ulgi. Udzielenie ulgi podatkowej ma charakter uprzywilejowujący, a przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych, niż oferowane na rynku. Rozpoznając odwołanie Spółki, Dyrektor IS utrzymał w mocy powyżej rozstrzygnięcie. Powołując się na zasadę uznania administracyjnego organ wskazał, że nawet w przypadku stwierdzenia zaistnienia określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "o.p.") przesłanek udzielenia ulgi, organ podatkowy może, ale nie musi uwzględnić wniosku strony o jej przyznanie. Decyzja organu oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej. Dyrektor IS podkreślił, iż w sytuacji, gdy podatnik ubiega się o udzielenie ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 1 o.p., tj. złożył wniosek o odroczenie podatku, przed upływem płatności tego zobowiązania a organ podatkowy rozstrzyga w zakresie tego żądania już po upływie tego terminu, to winien wydać decyzję o odroczeniu nie podatku, lecz zaległości podatkowej, którą podatek ten stał się już w dacie wydania decyzji. Tym samym po upływie terminu płatności odroczyć (rozłożyć) na raty można wyłącznie zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, a w sytuacji wskazanej powyżej zaległość podatkową bez odsetek, gdyż nie zostały one naliczone. W ocenie Dyrektora IS, zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, iż zaległość podatkowa objęta przedmiotowym postępowaniem nie powstała na skutek nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w spłacie. W skardze wniesionej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 67a § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 o.p. przez nie rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty zgodnie ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 1.200.000 zł, do dnia 30 sierpnia 2011 r., – art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i odmowę odroczenia terminu zapłaty zaległego podatku,gdy Spółka nie zwracała się o odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. a o odroczenie terminu płatności podatku za ten okres, – art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 139 § 1 i 2 o.p. przez ich nie zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie powinny być zastosowane, – art.191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów,co doprowadziło do wydania niewłaściwego rozstrzygnięcia, o które nie wnosiła Spółka, – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji,w sytuacji,gdy decyzja winna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację. WSA, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej, wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności działania organów, które odmówiły podatnikowi udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci odmowy odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za grudzień 2010 r. Następnie wskazał, że organy obu instancji przeprowadziły prawidłowe postępowanie w zakresie ustalenia istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W ocenie WSA zgodził się z Dyrektorem IS, iż w sytuacji Skarżącej nie ma podstaw do przyznania ulgi. Kluczowe dla oceny istnienia przesłanek odroczenia terminu płatności jest, aby sytuacja uzasadniająca udzielenie ulgi nie była spowodowana (zawiniona) przez skarżącego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych, wynikającego z zasady, którą jest płacenie podatków w terminie. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem okoliczności podnoszone zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a następnie w skardze do WSA takiego charakteru nie mają. Zdaniem WSA organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez Skarżącą przyczyny, dla których domagała się ona udzielenia ulgi. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki jej udzielania. Następnie WSA odniósł się do zarzutu nie rozpoznania wniosku Spółki, co do istoty i wskazał, że Skarżąca złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności zobowiązania w dniu 25 stycznia 2011 r., a więc w dniu, w którym termin ten upływał. Do wniosku nie dołączyła żadnych dowodów potwierdzających zawarte w nim stwierdzenia. Spowodowało to w rezultacie, że wniosek ten przed upływem terminu płatności nie mógł być w istocie rozpoznany. Z upływem zaś tego terminu – w dniu następnym- zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową i tylko ta zaległość mogła być przedmiotem postępowania i orzekania przez organy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że samo złożenie wniosku u udzielenie ulgi ani nie przesuwa automatycznie terminu płatności zobowiązania ani nie zapobiega przekształceniu go w zaległość. Nie stanowi też przeszkody do wszczęcia egzekucji. Wskazał także, że termin płatności zobowiązania podatkowego jest terminem materialnoprawnym a nie procesowym nie może być, więc przywracany. Skoro, więc po upływie terminu płatności organ nie mógł się wypowiadać, co do jego odroczenia, zasadnie, opierając się na zasadach wyrażonych w art. 121 i 122 o.p., zamiast umorzyć postępowanie potraktował wniosek jako dotyczący zaległości podatkowej a więc w sposób możliwie najbliższy intencji strony. Reasumując WSA wskazał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym powyżej, dlatego zgodnie z art. 151 p.p.s.a. WSA skargę oddalił. W skardze kasacyjnej Spółka (zastępowane przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddaleniu skargi gdy w przedmiotowej sprawie Sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji, z uwagi na naruszenie prawa w tym: - art. 67a § 1 pkt 1 w związku z art. 168 § 2 i art. 207 § 2 o.p., poprzez nie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z żądaniem strony w złożonym przez Stronę wniosku o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 1.200.000 zł, do dnia 30 sierpnia 2011 r. i nie rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie, - art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę odroczenia terminu zapłaty zaległego podatku,gdy Spółka nie zwracała się o odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., a o odroczenie terminu płatności podatku za ten okres, - art.120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 o.p poprzez ich nie zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie powinny być zastosowane, - art. 191, art. 210 art § 1 pkt 6 i §4 o.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do wydania niewłaściwego rozstrzygnięcia o które nie wnosiła Spółka, - art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona. b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i nie wskazanie stanu faktycznego i oceny prawnej w tym nie wskazanie przepisu prawa i dowodów znajdujących się w aktach sprawy w oparciu o które sąd stwierdził, że organ podatkowy może rozstrzygnąć sprawę niezgodnie z treścią żądania Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była bezzasadna w zakresie wszystkich postawionych w niej zarzutów. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności, bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w pierwszej kolejności kwestionował zaaprobowanie przez WSA przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Zdaniem Spółki treść rozstrzygnięcia determinowała treść jej wniosku wszczynającego postępowanie przed Naczelnikiem US, tzn. żądanie odroczenia terminu zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., natomiast organy podatkowe ostatecznie wydały decyzje mające za przedmiot odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w tym podatku. Zarzuty kwestionujące taki przedmiot rozstrzygnięcia, nie mogły być jednak skutecznie podnoszone w skardze kasacyjnej od zaskarżonego wyroku WSA. Niezasadne jest również twierdzenie Spółki o błędzie WSA polegającym na niedostrzeżeniu uchybień organów przy ocenie zgromadzonych dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ten zarzut kasacyjny nie został poparty jakimkolwiek uzasadnieniem. Jego brak uniemożliwiał merytoryczną ocenę zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny, czyniąc tym samym zarzut dotyczący wadliwej podstawy faktycznej nieusprawiedliwionym. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza również zasadności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy treściowe wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA zreferował w uzasadnieniu przebieg postępowania w sprawie, przedstawił stanowiska stron, omówił podstawę prawną swojego wyroku oraz przedstawił obszernie ocenę zgodności z prawem zaskarżonej doń decyzji. Odniósł się również do zarzutów i argumentacji skargi dotyczących przyjętego przez organy podatkowe, a zdaniem Spółki błędnie sformułowanego, przedmiotu postępowania oraz rozstrzygnięcia. Uzasadnienie było zatem treściowo kompletne i zostało sporządzone w zgodzie z wymaganiami stawianymi sądowi przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Z zawartych w uzasadnieniu rozważań wynika również, że WSA dokonał całościowej kontroli legalności decyzji Dyrektora IS. Ocenił bowiem, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, wskazując zarazem na zakres kognicji sądu administracyjnego wynikający z faktu, iż decyzja zapadła w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Dokonał również wykładni art. 67a i 67b o.p. w zakresie niezbędnym dla dokonania kontroli legalności postępowania organów podatkowych. Nie było wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę odroczenia terminu zapłaty. Całkowicie chybione są twierdzenia autora skargi kasacyjnej o braku podstaw prawnych do odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Przepisy art. 67a i 67b określają przesłanki przyznania takich ulg. Organ podatkowy stwierdziwszy, iż przesłanki takie zachodzą, stosuje jedną z żądanych przez podatnika ulg. Gdy wniosek nie jest zasadny i nie zachodzą przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku strony, wówczas wydaje decyzję odmowną na podstawie tego samego przepisu, z tym, że stosowanego a contrario. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) zasądzając jednocześnie od Spółki na rzecz Dyrektora IS 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).