II FSK 1285/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 135/21 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2010 r. nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 135/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. D. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ") z 27 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie za prawidłową decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości i niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., co jest konsekwencją prowadzenia postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne Skarbu Państwa wbrew uzasadnionym interesom podatnika oraz wbrew ogólnej regule nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika; w konsekwencji stanowi to także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez: - przyjęcie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, - nieuwzględnienie dowodów ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących m.in. miejsca zameldowania, jako dowodów równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej, - nierozpatrzenie sprawy w całości po wznowieniu postępowania i ograniczenie postępowania wyłącznie do nowych dowodów; II. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez przyjęcie, że strona nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f. (powinno być – o.p.) poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władzę; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, gdy spełnione zostały przesłanki jego zastosowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 24 lutego 2015 r., a w razie stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Decyzją z 4 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 24 lutego 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję i orzekł co do istoty sprawy, tj. określił stronie wysokość zobowiązania w kwocie niższej gdyż uwzględnił koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania, powiększony o wskaźnik wzrostu cen 2,5%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 482/15, oddalił skargę strony wniesioną na ww. decyzję. Wyrok jest prawomocny. Pismem z 16 października 2019 r. strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem strony, nową okolicznością faktyczną istotną dla sprawy istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi, który wydał decyzję była dokumentacja zgłoszeniowa NIP, w tym dokumenty NIP (ZAP) składane przez stronę, z których wynikał m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości, a zatem wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla ustalenia, czy strona spełniała warunki merytoryczne dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej. Nadto jako nową okoliczność faktyczną strona wskazała zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych - zgodnie z obecną linią dla skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczająca jest weryfikacja przesłanki materialnej, czyli faktu zameldowania przez określony czas w sprzedawanym lokalu. Decyzją z 29 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił uchylenia opisanej decyzji, gdyż nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Decyzja ta została utrzymana w mocy, decyzją z 27 listopada 2020 r. Organ stwierdził, że powołane okoliczności były wprawdzie nowe i nieznane organowi, ale okoliczności z nich wynikające dotyczące miejsca zamieszkania i zameldowania strony, nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Formularze NIP-3 nie mogą bowiem być postrzegane jako zastępujące ustawowo wymagane oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a które nie zostało złożone w wymaganym przepisami prawa terminie. Organ nie zaakceptował także tezy, że zmiana poglądów orzecznictwa co do warunków, od których zależy tzw. ulga meldunkowa stanowi podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. Oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem, sąd pierwszej instancji podniósł, że formularz NIP-3, wskazujący adres zamieszkania i zameldowania strony w okresie poprzedzającym zbycie lokalu mieszkalnego, nie może zastąpić ustawowo wymaganego oświadczenia w tym zakresie, którego strona nie złożyła. Prawomocny wyrok z 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 482/15 przesądził, że złożenie tego oświadczenia było konieczne do skorzystania z ulgi, a oceną tą organy są związane na zasadzie art. 153 p.p.s.a. Nadto podniósł, że nowa, odmienna od dotychczasowej, wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest nową okolicznością faktyczną, która mogłoby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do oceny przesłanek dotyczących wznowienia postępowania i odmowy uchylenia decyzji ostatecznych. Powołane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Instytucja wznowienia postępowania nie może służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W realiach rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że nie została spełniona przesłanka wyjścia na jaw nowych dowodów lub okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Jak już wskazano okoliczność braku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest sporna. Nadto w powołanym wyroku z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 482/15 sąd stwierdził, że złożenie zeznania podatkowego PIT-39, w którym strona wykazała kwotę wolną od podatku nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż nie jest tożsame z oświadczeniem wymaganym przez art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Oświadczenia takiego nie może również zastąpić wskazana we wniosku o wznowienie dokumentacja zgłoszeniowa NIP. Jak też słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że zmiana wykładni przepisu prawa materialnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną, która mogłaby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Niezasadne są w związku z tym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 121 oraz z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 245 § 1 pkt 1 o.p. podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W toku tego postępowania organ bada, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku rzeczywiście zaistniały. W ramach tego trybu organ ma obowiązek wyczerpującego zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, ale jedynie w zakresie obejmującym powołane przez stronę przesłanki wznowieniowe. Do istoty sprawy organ może przejść wyłącznie wówczas, gdy stwierdzi, że postępowanie zakończone wydaną decyzją ostateczną, obarczone było wadą enumeratywnie wyliczoną w art. 240 § 1 o.p. Pełnomocnik zdaje się nie rozróżniać trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych od postępowania zwykłego i dlatego oczekuje przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej. Tym samym ww. zarzuty nie są zasadne. Dodatkowo wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały skonstruowane w sposób wadliwy, gdyż sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tylko na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co do nieuwzględnienia po wznowieniu postępowania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, która skutkowałaby stwierdzeniem, że skarżący spełnił warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej. Należy zauważyć, że art. 128 o.p. statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ich weryfikacja może następować tylko w trybie nadzwyczajnym, którego przedmiotem jest ich dalszy byt prawny. Jak już wyżej wskazano, jednym z trybów nadzwyczajnych jest wznowienie postępowania. W razie powołania się na jedną z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 o.p. organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania i dopiero to stanowi podstawę do merytorycznego badania zaistnienia przesłanek wznowienia oraz do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Stanowi o tym art. 243 § 1 i § 2 o.p. Samo zatem postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza, że w jego efekcie zapadnie satysfakcjonująca stronę decyzja, czy też, że sprawa podatkowa ponownie będzie badana w jej całokształcie, w oderwaniu od przyczyny stanowiącej podstawę wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin złożenia ww. oświadczenia zmodyfikowano w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej – oświadczenie podatnicy byli zobowiązani przekazać w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Przypomnieć jednak należy, że do 30 kwietnia 2011 r. skarżący nie złożył wymaganego ww. przepisami oświadczenia, a tym samym nie spełnił drugiego warunku do zastosowania ulgi meldunkowej. Wymaga podkreślenia, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Należy mieć bowiem na uwadze, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Jak już wskazano powyżej brak obowiązku złożenia przez skarżącego oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej, wynikać może wyłącznie z odmiennej wykładni przepisów i jako taki nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie wiadomo zatem w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 32 ustawy zasadniczej oraz art. 2a o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).