II FSK 1285/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2204/14 w sprawie ze skargi H.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 maja 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H.D. kwotę 1030 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2204/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2014 r. w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Strona wniosła o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. i umożliwienie spłaty zadłużenia w ratach. Zaległość powstała w wyniku nieuiszczenia podatku w związku ze sprzedażą nieruchomości; strona argumentowała, że nie była świadoma, że ciążył na niej obowiązek podatkowy. Skarżąca zadeklarowała możliwość spłaty zadłużenia po 1.500 zł miesięcznie. W uzupełnieniu wniosku strona przedłożyła oświadczenie p. J. D.-S., że zobowiązuje się w formie darowizny przekazywać Skarżącej co miesiąc kwotę 1.200 zł do momentu spłaty jej zadłużenia w przypadku umorzenia odsetek. Decyzją z 20 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił Skarżącej umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wskazując, że w sprawie nie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Decyzją z 31 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, o jakiej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. Sąd zwrócił uwagę, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie danego podmiotu, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Wskazać również należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika/płatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny. Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 O.p. przesłanek, czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w sprawie. Sąd nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Tym samym poza zakresem rozważań Sądu pozostaje najistotniejsza z punktu widzenia podatnika kwestia, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia o uwzględniającego ów wniosek. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organ przyjął prawidłowe rozumienie obu przesłanek i zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który przy prawidłowej ocenie pozwolił mu na stwierdzenie, że w sprawie wymagane przesłanki nie wystąpiły. Wbrew twierdzeniu strony organ podatkowy uwzględnił wszystkie mające znaczenie dla sprawy okoliczności, wyczerpująco uzasadnił także swoje stanowisko odnośnie sytuacji majątkowej strony. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Sam fakt, że strona nie podziela argumentacji organu nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów. Kwestia zobowiązania się bratanicy do dokonywania comiesięcznych darowizn na rzecz strony nie może również przemawiać za zasadnością udzielenia stronie ulgi. Zwraca Sąd uwagę, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zawierania umów pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, ani też zapłaty należności podatkowych przez osoby trzecie. W sprawie organ podatkowy wyważył interes podatnika z interesem budżetu państwa, z wartościami powszechności i równości opodatkowania i dał prymat interesowi publicznemu. Decyzja ta mieści się w uznaniu organu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez przyjęcie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie niewłaściwego ustalenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w pisemnych motywach wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o ten przepis. “W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. [...] W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. [...] Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej". Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że organy podatkowe – stwierdziły na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych - iż nie zaistniała w sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby uznać stan faktyczny sprawy za ustalony w sposób prawidłowy, organ nie dysponowałby w ogóle możliwością zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym kontekście jako chybione i zbędne ocenić należy uwagi sądu administacyjnego pierwszej instancji odnoszące się do istoty uznania administracyjnego oraz zakresu kontroli sprawowanej w tego rodzaju sprawach przez sądy administacyjne. Skoro sąd – aprobując ustalenia faktyczne organów – stwierdza, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości, to kwestia sposobu zastosowania uznania administracyjego w ogóle nie mogła mieć znaczenia w sprawie, bowiem postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi nie wkroczyło w fazę decyzyjną (wyboru prawnych konsekwencji stwierdzonych faktów). Rzecz jednak w tym, że przeprowadzona przez WSA we Wrocławiu kontrola legalności w zakresie poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była nieprawidłowa. WSA we Wrocławiu – oceniając legalność wydanych w sprawie decyzji – przyjął wadliwą interpretację pojęć nieostrych zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania poczynionch w sprawie ustaleń faktycznych za prawidłowe. Analiza akt administracyjnych doprowadziła skład orzekający w niniejszej sprawie do wniosku, że – wbrew twierdzeniom organów oraz sądu – w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Sytuacja majątkowa strony – w szczególności znikome środki uzyskiwane z tytułu świadczenia emerytalnego oraz niewielka wartość posiadanego majątku – w zestawieniu z wysokością należności podatkowej, jednoznacznie przemawiają za trafnością oceny, że za zastosowaniem ulgi przemawia ważny interes podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska WSA we Wrocławiu, utożsamiającego w istocie interes publiczny z interesem fiskalnym. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 10.02.2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13, "istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika [...] Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia". NSA wskazał ponadto, że "przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (...) Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym >, ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony". Podzielając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie zaistniała rówież przesłanka interesu publicznego. Z akt sprawy wynika, że wyegzekwowanie całej należności wraz z odsetkami pozbawi Skarżącą majątku niezbędnego do zaspokajania jej podstawowych potrzeb życiowych. Trudno w związku z tym zgodzić się z kokluzją WSA we Wrocałwiu, że w interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód budżetu państwa (lub jednostek samorządowych). Rzecz w tym, że sformułowanej przez sąd tezy – sprowadzającej się do utożsamienia interesu publicznego z interesem fiskalnym – nie można traktować w kategoriach absolutnych, o czym świadczy sam fakt, że ustawodawca przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej instytucję prawną pozwalającą organowi na odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych. W konkretnych okolicznościach faktycznych interes publiczny może przemawiać za rezygnacją z określonych dochodów budżetowych, w szczególności jeśli ich wyegzekwowanie zagrażałoby egzystencji podatnika lub stawiało go w sytuacji majątkowej (życiowej), uniemożliwiającej normalne funkcjonowanie w społeczeństwie. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym NSA stwierdza, że postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi – wobec zaistnienia obu przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej – wkroczyło, wbrew stanowisku organu, w drugą fazę tego postępowania. Uwzględniając powyższe oceny co do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, organ podatkowy zobowiązany będzie podjąć decyzję w przedmiocie przyznania ulgi, działając w ramach przewidzianego prawem uznania administracyjnego. Należy przy tym zaznaczyć, że decyzja ta nie może być swobodna czy dowolna. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej – organy mają obowiązek działania na podstawie prawa i w granicach prawa. W przypadku uznania administracyjnego, brak wyraźnych reguł prawnych determinujących rozstrzygnięcie nie oznacza, że decyzja organu abstrahować może od jakichkolwiek kryteriów prawnych. Względy słuszności i celowości przy wyborze opcji decyzyjnej muszą równolegle uwzględniać konieczność realizacji przez organ wartości i norm konstytucyjnych. Innymi słowy mimo pozostawionego przez ustawodawcę luzu decyzyjnego, rozstrzygnięcie organu nie może pozostawać w kolizji z porządkiem konstytucyjnym czy prawem międzynarodowym. Organ, nie będąc na poziomie ustawy związany wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa, kształtującym aksjologię porządku ponadustawowego. Przyjęcie innej koncepcji uznania, stanowiłoby w demokratycznym państwie prawa naruszenie zasady legalizmu, której nie można sprowadzać do formalistycznie pojętej zgodności z prawem. Jej pełna realizacja wymaga - również w przypadku rozstrzygnięć uznaniowych - wyważenia wartości i zasad prawnych, przewidzianych przez ustawę zasadniczą oraz akty prawa międzynarodowego. Na marginesie dodać należy, że tak pojęta zgodność z prawem (legalność) pozostaje, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., pod kontrolą sądów administracyjnych Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a – orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) tej ustawy.