II FSK 128/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 701/16 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 701/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę I. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z dnia 19 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że SKO decyzją z dnia 19 kwietnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 9 lutego 2016 r. ustalającą Skarżącej wymiar podatku od nieruchomości należnego za 2016 r. w łącznej kwocie 1.979,00 zł. SKO wskazało, że przedmiotem opodatkowania jest lokal użytkowy wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku o łącznej pow. 91,06 m², który opodatkowany został stawką jak za budynki związane z działalnością gospodarczą oraz udział w gruncie związanym z tym lokalem o pow. 78 m² opodatkowanym również stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą. Sporna w sprawie jest kwestia kwalifikacji podatkowej poszczególnych składników przedmiotu opodatkowania, co jest związane z rodzajem stawki podatkowej. Zdaniem SKO, istotny jest fakt posiadania przez Skarżącą statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Ustawa podatkowa nie wiąże najwyższej stawki podatkowej ze sposobem wykorzystania budynku czy gruntu, w świetle przepisów podatkowych wystarczy, że budynek jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Wysokość podatku od nieruchomości zależna jest od posiadanego przez przedsiębiorcę majątku nieruchomego. Zdaniem SKO nie ma znaczenia okoliczność wprowadzenia przedmiotowego majątku do ewidencji środków trwałych i jego amortyzacja. Te okoliczności mają znaczenie dla podatku dochodowego, a nie podatku od nieruchomości. Nie jest również istotne dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości to, że cześć lokalu nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (stoi pusta). Ważne jest, że jej posiadaczem jest osoba mająca status przedsiębiorcy. Ponadto los prawny lokalu dzielą ściśle związane z nim udziały w gruncie i w częściach wspólnych budynku. W skardze złożonej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), polegającym na braku uzasadnienia decyzji organu I instancji i niewłaściwym uzasadnieniu SKO; – art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), polegającym na niewłaściwym zastosowaniu powyższych norm przez nieuzasadnione przyjęcie, że będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania grunt oraz części wspólne budynku mieszkalnego, dzielą byt prawny lokalu użytkowego, co uzasadnia zastosowanie dla tych przedmiotów opodatkowania stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., przez jego niezastosowanie w zakresie dotyczącym gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a co za tym idzie błędne uznanie, że będący przedmiotem opodatkowania grunt winien zostać opodatkowany według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przez ich niezastosowanie, a co za tym idzie błędne uznanie, że podlegające opodatkowaniu części wspólne budynku mieszkalnego winny być opodatkowane według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że budynki mieszkalne i ich części znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, niezajęte na prowadzoną działalność gospodarczą, nie są traktowane jak budynki związane z działalnością gospodarczą; – art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przez ich niezastosowanie, a co za tym idzie błędne uznanie, że podlegający opodatkowaniu lokal użytkowy w części 28,71 m² winien być opodatkowany według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że budynki mieszkalne i ich części znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, niezajęte na prowadzoną działalność gospodarczą, nie są traktowane jak budynki związane z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie gruntów stawką podatku właściwą dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, tj. 0,85 zł od 1 m² powierzchni oraz całości powierzchni lokalu użytkowego stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. 21 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. WSA wskazał na art. 21 ust. 3 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w myśl którego podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku (gruntu) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Do czasu, gdy w ewidencji gruntów i budynków sporny lokal będzie miał przypisaną funkcję niemieszkalną, dane te będą wiązać organy podatkowe przy ustalaniu stawki podatku od nieruchomości właściwej dla wymiaru podatku. Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez SKO nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia spornego lokalu, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że przedmiotowy lokal niemieszkalny opodatkować należy w 2016 r. stawką właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla takiej klasyfikacji ma fakt, że lokal użytkowy należy do Skarżącej posiadającej status przedsiębiorcy. Jest to okoliczność wystarczająca, wyczerpuje ona bowiem ustawowe znamiona definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. - które oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W ocenie WSA bez znaczenia w sprawie była okoliczność wskazywana przez Skarżącą, że do działalności gospodarczej nie jest wykorzystywana cała sporna powierzchnia oraz lokal położony jest w budynku mieszkalnym oraz, że nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie jest amortyzowany, zaś koszty jej nabycia nie obciążyły kosztów prowadzonej działalności. Skarżąca w lokalu prowadzi działalność gospodarczą, a więc cały lokal użytkowy, nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się już za związany z działalnością, bowiem powyższa definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Na tej podstawie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą podlega cała powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu. Lokal użytkowy, który zakupiła Skarżąca jako odrębny przedmiot własności (w budynku mieszkalnym) z własną księgą wieczystą, nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych ani ich części, gdyż brak jest podstaw by zaliczyć go do obiektów o takiej funkcji. WSA wskazał, że sporny lokal użytkowy stanowi odrębną nieruchomość, zaś udział gruntu oraz udział w części wspólnej budynku dzielą byt prawny tego lokalu w zakresie prawa własności przysługującego Skarżącej. W związku z tym grunt ten jest opodatkowany stawką podatku odpowiadającą stawce dla danego budynku, tj. stawką jak od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, lub w przypadku gdyby Sąd uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku pełnego rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą zarzutów braku skonfrontowania powyższych zarzutów ze stanowiskiem organu, a także na niewskazaniu stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydanego rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i § 5 o.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że decyzja organu I instancji została wydana bez sporządzenia uzasadnienia, a uzasadnienie decyzji SKO zostało sporządzone wadliwie, bez przeprowadzenia oceny zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że będący samodzielnym przedmiotem opodatkowania grunt oraz części wspólne budynku mieszkalnego dzielą byt prawny lokalu użytkowego, co uzasadnia zastosowanie dla tych przedmiotów opodatkowania stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą; - art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., przez ich niezastosowanie w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntu, a co za tym idzie błędne uznanie, że będący przedmiotem opodatkowania grunt winien zostać opodatkowany według stawki dla gruntów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, podczas gdy zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi nie są zaliczane do gruntów związanych z działalnością gospodarczą; - art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przez ich niezastosowanie w zakresie części wspólnych budynku mieszkalnego, a co za tym idzie błędne uznanie, że podlegające opodatkowaniu części wspólne budynku mieszkalnego winny być opodatkowane według stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że budynki mieszkalne (ich cześć) znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, niezajętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie są traktowane jak budynki związane z działalnością gospodarczą; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dla opodatkowania części w budynku mieszkalnym obejmującej 28,71 m² lokalu użytkowego, stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczającym jest sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą jako przedsiębiorcę, niezależnie od sposobu jego wykorzystania, podczas gdy powinny mieć zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zgodnie z którymi budynki mieszkalne lub ich części znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, niezajęte na prowadzoną działalność gospodarczą, nie są traktowane jak budynki związane z działalnością gospodarzą; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że ze związania z działalnością gospodarczą wyłączona jest tylko przeznaczona do zamieszkania część budynku posiadanego przez przedsiębiorcę, natomiast części budynku stanowiące lokale niemieszkalne powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że budynki mieszkalne lub ich części znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, niezajęte na prowadzoną działalność gospodarczą, nie są traktowane jak budynki związane z działalnością gospodarczą; - art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, przez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż Skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała funkcji niemieszkalnej lokalu użytkowego wskazanej w ewidencji gruntu i budynków i nie domagała się zastosowania dla niezajętej części lokalu stawki jak dla budynków mieszkalnych, a stawki właściwej dla budynków pozostałych, której zastosowania nie wyklucza funkcja przypisana lokalowi w powyższej ewidencji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do przywołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał stan faktyczny przyjęty za podstawę wydanego rozstrzygnięcia oraz dokonał właściwej oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą zarzutów. Ponadto WSA w dostateczny sposób wyjaśnił również motywy podjętego orzeczenia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i § 5 o.p., polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja organu I instancji z dnia 9 lutego 2016 r. wydana w rozpatrywanej sprawie zawiera wszystkie istotne elementy uzasadnienia, które wymagane są w tego rodzaju decyzjach tzw. wymiarowych wydawanych corocznie (zob. karta nr 1 akt administracyjnych), czyli spełnia wymogi przewidziane art. 210 o.p. Również uzasadnienie decyzji SKO z dnia 19 kwietnia 2016 r. zostało sporządzone w sposób prawidłowy, z zastosowaniem przepisów art. 210 § 4 o.p., między innymi z dokonaną oceną zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości części w budynku mieszkalnym obejmującej 28,71 m² lokalu użytkowego, stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zarzut nr 6, s. 14) podnosiła, że zgłosiła do opodatkowania 28,71 m² lokalu użytkowego, stawką właściwą dla budynków pozostałych, gdyż lokal użytkowy jest częścią budynku mieszkalnego, zatem do opodatkowania stawką podwyższoną nie wystarczający sam fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę, ale zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. musi zostać wykazany sam fakt zajęcia tej części budynku na prowadzoną działalność gospodarczą. Tymczasem tej części lokalu Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. nie zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej (kancelarii radcy prawnego). Gabinet był pusty, nic się w nim nie działo. W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. ustawodawca wskazuje na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawką jak od działalności gospodarczej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że pojęcie "zajęcia budynku" odnosi się do budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarczą. Wykładnia gramatyczna oraz wewnętrzna systemowa przywoływanych norm prawa nie pozostawiają wątpliwości, że pojęcie "zajęcia budynku" odnosi się do budynku mieszkalnego lub jego części. Tym samym w przypadku spornego opisanego wyżej gabinetu o pow. 28,71 m² należy przyjąć, że jest on częścią lokalu użytkowego, a nie lokalu mieszkalnego. Dlatego też rozważenia wymaga, czy ta część lokalu użytkowego o pow. 28,71 m² była w 2016 r. związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (nie musi wystąpić przesłanka "zajęcia"). Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, tj. z protokołu kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia 23 czerwca 2015 r. ([...]), wynika, że cały lokal [...], należący do Skarżącej, chociaż znajduje się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, jest lokalem użytkowym (usługowym), dla którego na rzecz Skarżącej ustanowiono odrębną własność. Wymieniony lokal użytkowy stanowi miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą, zaś z danych ewidencji gruntów i budynków wprost należy odczytać, że lokal ten pełni funkcję niemieszkalną. Ponadto z dołączonych planów należy wnosić, że opisywana część lokalu użytkowego o pow. 28,71 m² stanowiła lokal biurowy, określony jako "Gabinet 2". Jednocześnie z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy nie wynika, że sporny gabinet o pow. 28,71 m² przestał w 2016 r. pełnić funkcję lokalu niemieszkalnego o charakterze biurowym. Wszystkie zatem wyżej opisane okoliczności dowodzą, że w 2016 r. część lokalu użytkowego o pow. 28,71 m² była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym należy podkreślić, że wcale nie musiała wystąpić przesłanka "zajęcia" przedmiotowego lokalu na działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe wywody, za nie zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przepisów art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., przez ich niezastosowanie w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntu. Słusznie bowiem przyjął WSA, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Skarżąca nie mogłaby nabyć samego lokalu użytkowego. Zatem słusznie uznano, że udział we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku dzieli byt prawny lokalu, czyli grunty za cały 2016 r. powinny być obciążone stawką, jak od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym za nie trafny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali przez jego niewłaściwe zastosowanie. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że gabinet radcy prawnego czasowo nie zajęty na potrzeby jego kancelarii, który nie utracił charakteru lokalu biurowego, należy uznać w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.