II FSK 1276/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1997/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2017 r. i 2018r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 11 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1997/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 i 2018 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jej bezzasadne uchylenie na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny materiału dowodowego, naruszającej określoną przez art. 133 § 1 P.p.s.a. dyrektywę orzekania na podstawie akt sprawy, przejawiającej się w: - błędnym uznaniu, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów tj. naruszyły art. 191 O.p., uznając, że faktycznym odbiorcą odsetek nie była spółka lecz fundusz inwestycyjny, w imieniu którego spółka ta działała, podczas gdy ocena dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobody oceny dowodów a materiał dowodowy sprawy potwierdza, że faktycznym odbiorcą i ostatecznym beneficjentem przedmiotowych odsetek nie jest ta spółka bowiem w rzeczywistości przychód z odsetek uzyskuje fundusz inwestycyjny (instytucja wspólnego inwestowania), który to podmiot nie wypełnia definicji "spółki" określonej w art. 4a pkt 21 u.p.d.p., - błędnym uznaniu, że odpowiedź niemieckiej administracji wskazuje na dualizm własności odsetek, przez co wymaga doprecyzowania przez organy podatkowe w zakresie ustalenia któremu podmiotowi należy przypisać status rzeczywistego właściciela odsetek - podczas gdy z udzielonej odpowiedzi wynika, że rzeczywistym właścicielem odsetek jest fundusz a ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie noszą znamion dowolności ani nie naruszają zasad prowadzenia postępowania dowodowego, - błędnym uznaniu, że organ odwoławczy wadliwie zinterpretował umowę pożyczki zawartą pomiędzy spółką a funduszem, która nie daje podstaw do jednoznacznego ustalenia, który z podmiotów jest rzeczywistym właścicielem odsetek - podczas gdy z umowy tej jednoznacznie wynika, że spółka działała w zakresie tej umowy na rzecz funduszu a udzielona pożyczka została ujęta w sprawozdaniach finansowych funduszu, co pozwala na dokonanie prawidłowej oceny, iż rzeczywistym beneficjentem z tytułu odsetek był tenże fundusz, - wadliwe uznanie, że oświadczenia złożone przez reprezentantów spółki, zostały przedwcześnie krytycznie ocenione przez organy podatkowe - podczas gdy ocena tych oświadczeń, dokonana przez organy podatkowe we wzajemnym powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, nie nosiła cech dowolności czy też przedwczesności, a ujawnione okoliczności sprawy pozwalały na uznanie, iż oświadczenie to nie zasługuje na przyznanie mu waloru wiarygodności. Formułując powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem, czy zasadny był w całości wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez skarżącą spółkę. Poza sporem pozostaje, że 11 lipca 2016 r. skarżąca, jako pożyczkobiorca, zawarła umowę pożyczki ze spółką prawa niemieckiego – C., jako pożyczkodawcą. Spółka C. – jak wynika z treści umowy pożyczki – zawierając tę umowę działała w imieniu własnym, a także na rzecz należącego do niej otwartego funduszu B. (obecnie C.). Dokonując wypłat odsetek na rzecz pożyczkodawcy, z tytułu ww. umowy pożyczki, skarżąca – jako płatnik uiszczała na rzecz Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony według stawki 20%. Następnie skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, stojąc na stanowisku, że wypłacane przez nią na rzecz pożyczkodawcy odsetki były objęte zwolnieniem podatkowym. Wątpliwości nie budzi również fakt, że spółka C. jest spółką posiadającą osobowość prawną, niemiecką spółką akcyjną. Jednak, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, faktycznym odbiorcą i ostatecznym beneficjentem przedmiotowych odsetek nie jest ta spółka. W ocenie organu odwoławczego, w rzeczywistości przychód z odsetek uzyskuje fundusz inwestycyjny (instytucja wspólnego inwestowania), który to podmiot nie wypełnia definicji "spółki" określonej w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. Prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 187 w zw. z art. 121§ 1 i art. 122 O.p. Zasadność naruszenia art. 191 O.p. jest szczególnie widoczna w zakresie dokonanej przez organ odwoławczy oceny informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową. Organ odwoławczy wskazał, że z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynika, że spółka C. otrzymała sporne odsetki jako partner umowny umowy pożyczki, będący ich właścicielem według prawa cywilnego. Również w oparciu o udzieloną informację, organ odwoławczy wskazał, że "(...) faktycznym właścicielem tych odsetek, właścicielem według prawa gospodarczego (...) był fundusz C. (...)". Takie stanowisko organu odwoławczego, w świetle treści udzielonej informacji, świadczy o tym, że organ odwoławczy niepoprawnie odczytał kontekst wypowiedzi niemieckiej administracji podatkowej i nie próbował jej doprecyzować. W odpowiedzi udzielonej przez niemieckie organy podatkowe, wskazano, że spółka C. jest partnerem umownym umowy pożyczki i jako taka otrzymała odsetki. Niemiecki organ podatkowy wskazał przy tym, że ww. spółka nie pobrała odsetek na własny rachunek, ale na rachunek specjalnego funduszu C. (k. 155 akt administracyjnych). Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ani w tym fragmencie, ani w żadnym innym miejscu udzielonej odpowiedzi, organ niemiecki – wbrew ustaleniom organu – nie stwierdził, że rzeczywistym właścicielem odsetek był fundusz. Z udzielonej informacji nie wynika również, jaka jest relacja między prawem cywilnym a prawem gospodarczym, do którego odwołano się w udzielonej odpowiedzi. Słusznie Sąd zgodził się ze skarżącą, która wskazała, że odpowiedź niemieckiej administracji wskazuje na dualizm własności odsetek, co z kolei winno zostać doprecyzowane. Zatem rolą organów podatkowych było doprecyzowanie (np. w dalszej korespondencji z organami niemieckimi) któremu podmiotowi należy przypisać status rzeczywistego właściciela odsetek. Z udzielonej odpowiedzi nie wynika, że owym rzeczywistym właścicielem jest fundusz. Także nieprawidłowo organ odwoławczy zinterpretował umowę pożyczki. Z treści tej umowy wynika, że pożyczkodawcą była spółka C. Nie jest jednak tak, że działa na rzecz funduszu. We wstępnej części umowy wskazano bowiem, że działa ona w imieniu własnym a także na rzecz funduszu, a nie wyłącznie na rzecz funduszu (umowa pożyczki – tłumaczenie przysięgłe k. 85 akt administracyjnych). W świetle przedstawionych wyżej okoliczności niniejszej sprawy, nie można uznać, że z treścią informacji udzielonej przez niemiecką administrację podatkową jest sprzeczne oświadczenie złożone przez reprezentantów spółki C. Wskazano w nich, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Otrzymuje je dla własnej korzyści w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi (oświadczenia k. 27-30 akt administracyjnych). Z uwagi na wskazane wcześniej okoliczności ocena przedmiotowych oświadczeń została dokonana przedwcześnie. W analizowanej sprawie Sąd prawidłowo podkreślił, że należało jednoznacznie ustalić, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez skarżącą na podstawie umowy pożyczki. Tych okoliczności organy nie wyjaśniły. Dokładne wyjaśnienie powyższej, spornej okoliczności było konieczne również z uwagi na podnoszą przez skarżącą specyfikę funkcjonującej na gruncie prawa niemieckiego instytucji wspólnego (zbiorowego) inwestowania, którą tworzą zarówno spółka C., jak i fundusz C. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tej argumentacji skarżącej spółki. Reasumując, po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż są one niezasadne. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.