II FSK 1281/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 525/19 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 15 stycznia 2020 r. w sprawie I SA/Łd 525/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła "W." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej:" p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe to jest: 1. naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm.,dalej:"o.p.") oraz art. 129 u.g.h.(tak w skardze kasacyjnej- uwaga sądu) a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności oddalenie wniosku dowodowego o wystąpienie do wskazanych we wniosku dowodowym instytucji celem przedstawienia znajdujących się w ich posiadaniu dowodów - potwierdzających poniesienie przez podatnika kosztów związanych z jego działalnością gospodarczą; 2. naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. niepodjęcie inicjatywy zmierzającej do zgromadzenia dowodów - potwierdzających poniesienie przez podatnika kosztów związanych z jego działalnością gospodarczą, pomimo wniosku strony w tym zakresie i posiadania przez organ potwierdzonej informacji o fakcie pożaru skutkującego utratą dokumentacji księgowej przez podatnika, jak również wyciągiem bankowym potwierdzającym transfer środków, podczas gdy zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego, zaś zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. W związku z tak postawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na wskazane przez stronę skarżącą podstawy kasacyjne przypomnieć należy wielokrotnie już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że to strona składająca skargę kasacyjną zakreśla zakres kontroli instancyjnej. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tych powodów tak istotne jest staranne wskazanie naruszonych przepisów w podstawach kasacyjnych oraz uzasadnienie tych zarzutów, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej przywołano w pierwszym zarzucie art. 129 i art.23 ust. 1 u.g.h. Strona nie podała w podstawie kasacyjnej pełnej nazwy aktu prawnego, także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozszyfrowano tego skrótu. Można tylko się domyślać, że przywołano przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Powód wskazania tych przepisów nie został wyjaśniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie stosował też tych przepisów organ i sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zatem odnieść do naruszenia tych przepisów merytorycznie. 3.2. Zauważyć także należy, że środek kontroli, uregulowany w art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. sąd pierwszej instancji stosuje wówczas, gdy doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Tymczasem przywołane w związku z tym przepisem art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, a zatem ich naruszenie w sposób istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy, skutkować powinno zastosowaniem przez sąd meriti środka kontroli uregulowanego w art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tego przepisu jako naruszonego strona skarżąca w podstawach kasacyjnych nie przywołała. Nieprecyzyjny jest także zarzut naruszenia art.180 i 187 o.p. Przepisy te, co umknęło uwadze strony skarżącej, składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Obowiązkiem strony było zatem sprecyzowanie, która z tych jednostek redakcyjnych została naruszona. Nie uczyniła ona tego ani w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano natomiast dodatkowo jako naruszone art.188 i art.121 § 1 o.p. i to do nich odnosiła się część argumentacji, zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 3.3. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, ze dokumentacja księgowa i podatkowa skarżącej spółki uległa całkowitemu zniszczeniu w pożarze budynku, w którym mieściło się biuro spółki i przechowywane były dokumenty. Pożar miał miejsce we wrześniu 2016 r., a skarżąca nie powiadomiła właściwego organu podatkowego o zniszczeniu dokumentacji, nie odtworzyła także we własnym zakresie zniszczonych dokumentów przed wszczęciem kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ wyznaczał spółce kolejne terminy do przedstawienia duplikatów spalonych dokumentów, przedłużając je na jej wniosek, i to w postępowaniu przed organami obu instancji. Dokumenty, które miały być odtworzone, dotyczyły kosztów uzyskania przychodów. Spółka poinformowała organ, do kogo występowała o dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków. Wobec ich niedostarczenia organ odwoławczy także wystąpił do tych podmiotów z pytaniem, czy otrzymały one prośbę skarżącej i czy udzieliły odpowiedzi. Od niektórych z nich otrzymał część dokumentów przesłanych spółce (od jednego z leasingodawców, od ZUS), w odniesieniu do niektórych otrzymał informację, dlaczego dokumentów tych spółce nie przesłano, od jednego z nich się dowiedział, że spółka nie zapłaciła należności za wskazany okres i są one dochodzone w trybie egzekucji. Spółka nie przedstawiła organowi nawet niektórych dokumentów i odpowiedzi otrzymanych od swoich kontrahentów, nie dokonała też czynności lub opłat, od których uzależniono wydanie dokumentów. Dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków oraz ich związek z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów zostały przez organy podatkowe uwzględnione przy określaniu zobowiązania podatkowego. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie były zobowiązane do poszukiwania dowodów dokumentujących inne koszty uzyskania przychodów, skoro sama skarżąca nie wskazywała miejsca czy podmiotów, od których dowody te można było uzyskać. Organ ma obowiązek wyjaśnienia okoliczności sprawy w sposób niezbędny dla jej rozstrzygnięcia, obliguje go do tego art.122 o.p., zebrać wszelkie dostępne dowody i je rozpatrzeć (art.187 § 1 o.p.), nie ma jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, tym bardziej wówczas, gdy strona nawet nie wskaże, u kogo taki dowód może się znajdować i czego ma dotyczyć. Nie można także, przy ocenie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art.122 i art. 187 § 1 o.p., pominąć wynikającego z art. 86 § 1 o.p. obowiązku podatnika przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych i tych ksiąg do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. To zatem na podatniku ciążyć będzie obowiązek odtworzenia dokumentów w przypadku ich utraty. Organ podatkowy, wyważając interes państwa i podatnika, wyznaczał skarżącej w toku postępowania podatkowego kolejne terminy dostarczenia dokumentów, co dawało stronie możliwość ich odtworzenia na tym etapie i uwzględnienie tych dowodów w postępowaniu podatkowym. Trudności z ich uzyskaniem spowodowane były albo zbyt późnym (z uwagi na terminy przedawnienia i przechowywania dokumentacji) zwróceniem się do kontrahenta o duplikaty, albo nieuiszczeniem opłaty za wydanie duplikatu, albo niewskazaniem danych niezbędnych do odnalezienia dokumentów. Obowiązku odtworzenia ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów nie można przerzucać na organ podatkowy niezależnie od przyczyny ich utraty przez podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r., II FSK 2457/15, z 18 lutego 2014 r., I FSK 247/13). Strona wskazuje wprawdzie, że dysponowała wyciągiem z rachunku bankowego, jednakże był to wyłącznie dowód na obciążenie lub uznanie rachunku bankowego, tymczasem dla wykazania kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest jego należyte udokumentowanie, choćby w postaci rachunku, faktury, umowy i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodu. Sam wyciąg z rachunku bankowego nie potwierdza tych wszystkich przesłanek. Strona nie wskazuje także, jakiego wniosku dowodowego organy podatkowe nie uwzględniły, naruszając tym samym art.188 o.p., a stawiając taki zarzut strona powinna do skonkretyzować, aby można było odnieść się do treści wniosku i konieczności przeprowadzenia dowodu. Strona skarżąca nie zaprzeczyła przy tym twierdzeniom organu dotyczącym braku jej staranności przy odtwarzaniu dokumentów. Nie wyjaśniła także, na czym polegać miało naruszenie art.180 o.p. 3.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.5. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz