II FSK 920/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Wesołowska (sprawozdawca), , Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 329/08 w sprawie ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 17 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. (Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 marca 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, podstawą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji było ustalenie przez organy podatkowe, że pismami z 7 stycznia 2008 r. oraz 9 stycznia 2008 r. i 10 stycznia 2008 r. Skarżący wystąpił o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 roku. Postępowanie to nie mogło zostać wszczęte z uwagi na fakt, że w tej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną. Urząd Skarbowy w C. decyzją z 8 sierpnia 2001 roku stwierdził u Skarżącego nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 6529 złotych oraz orzekł jednocześnie o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K., o/z w C. z 12 listopada 2001 roku a skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem NSA w Warszawie O/Z w Katowicach z dnia 29 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 2498/01). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, iż organy podatkowe trafnie przyjęły, iż Skarżący wystąpił z żądaniem zwrotu nadpłaty po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który to przepis należało zastosować w niniejszej sprawie. Organ podatkowy drugiej instancji ustalił również, że Minister Finansów decyzją z 4 października 2006 roku odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 12 listopada 2001 roku (która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją tegoż organu z 12 marca 2007 roku), a decyzją ostateczną z 4 stycznia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z 31 października 2005 roku, na mocy której po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia decyzji z 12 listopada 2001 roku. Decyzja ta poddana została kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 23 maja 2006 roku (sygn. akt I SA/Gl 379/06) oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2007 roku (sygn. akt II FSK 1386/06) oddalił skargą kasacyjną od powyższego wyroku. W tak ustalonym stanie faktycznym organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo zastosował art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwana o.p.) odmawiając wszczęcia postępowania, oraz wskazał, że negatywną przesłanką wszczęcia postępowania w sprawie jest uprzednie wydanie i doręczenie decyzji ostatecznej, którą i podatnik i organ podatkowy są związani. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona - reprezentowana przez pełnomocnika - podniosła, że rozstrzygnięcie to narusza wszelkie, wynikające z Ordynacji podatkowej, prawa gwarantujące obronę interesu własnego podatnika. W skardze wskazano na treść art.122 Ordynacji podatkowej oraz tezę zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2006 r. (sygn. akt III SA/Gl 704/06), zgodnie z którą okoliczności faktyczne i dowody powstałe po wydaniu decyzji ostatecznej dają podstawę do wszczęcia nowej sprawy. W skardze podkreślono, że "podstawę więc wszczęcia w nowej sprawie dają dowody, które powstały po wydaniu decyzji ostatecznej i są to: pismo Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z 21 stycznia 2002 roku oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 października 2005 roku. Na podstawie tych dokumentów podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie poprawy błędów w decyzji z 12 listopada 2001 roku zgodnie z art. 215 ust. 1 oraz art. 272 pkt 1 i sprawdzenie terminowości w pkt 3, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ponadto Skarżący wystąpił z wnioskiem o powołanie biegłego z urzędu celem sporządzenia opinii ze stanu faktycznego sprawy, celem przedłożenia jako dowodu w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych co do zakresu żądania zgłoszonego przez Skarżącego i stwierdził, że żądanie to sprowadzało się do zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok, której zaistnienie stwierdzono decyzją z 8 czerwca 2001roku orzekając jednocześnie o przedawnieniu roszczenia o jej zwrot i która to decyzja utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. o/z w C. z 12 listopada 2001 roku. Sąd wskazał również, że okolicznością bezsporną jest, że sprawa nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. została załatwiona decyzją ostateczną (której legalność dodatkowo potwierdził sąd administracyjny) i rozstrzygnięcie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Nie budziło również wątpliwości sądu pierwszej instancji, iż wioski zawarte w pismach składanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego nie zawierają żądania wzruszenia decyzji Urzędu Skarbowego w C. z 8 sierpnia 2001 roku czy też utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej w K. z 12 listopada 2001 roku w trybie nadzwyczajnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że art. 165a o.p., którego zastosowanie było przedmiotem kontroli sądowej w sprawie stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zawarty w tym przepisie "zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd stwierdził, że żądanie ponownego rozpoznania sprawy nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. nie mogło podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, gdyż doprowadziłoby do wydania nieważnej decyzji. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie i błędną jego wykładnię polegającą na 1. błędnym poglądzie, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2006 roku nie nakładało obowiązku na US w C. wszczęcia postępowania w nowej sprawie odnośnie zwrotu kwoty 750,44 złote stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 rok, 2 naruszeniu art. 7 w związku z art. 80 kpa poprzez nieuwzględnienie zasady prawdy obiektywnej przy odmowie oceny załączonych wniosków dowodowych przedłożonych sądowi, wnosząc również o załączenie wniosków dowodowych przedłożonych sądowi pierwszej instancji oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach III SA/Gl 704/06 z 6 listopada 2006 roku oraz SA/Ka 1652/95 z 29 grudnia 1995 roku, pisma biura orzecznictwa Sądu Najwyższego z 19 września 1997 roku, oraz wyjaśnień z 15 listopada 2008 roku. 3. naruszenie art. 134 p.p.s.a 4. uchybienie wyjaśnienia powstałych okoliczności w pismach organu podatkowego wymienionych w punkcie 1 i 2 petitum skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach III SA/Gl 704/06 z 6 listopada 2006 roku okoliczności faktyczne i dowody powstałe pod dniu wydania ostatecznej decyzji stanowią podstawę wszczęcia nowej sprawy a nie wznowienia postępowania, wskazując, że po dniu wydania decyzji ostatecznej, to jest po 12 listopada 2001 roku powstały jak pisma z 21 stycznia 2002 roku oraz z 5 października 2005 roku. Skarżący zarzucił sądowi zaniechanie nakazania organowi podatkowemu wskazania przepisów na podstawie których zobowiązany był potwierdzić nadpłatę, oraz momentu, w którym postępowanie było bezprzedmiotowe. Skarżący wskazał również, że zaskarżona decyzja uchybia przepisom prawa to jest art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 330 ordynacji podatkowej. Wobec powyższych uchybień Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły zasadnicze ułomności wniesionego środka zaskarżenia. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd ten związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie może on zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki z 10 czerwca 2009 roku, sygn. akt. II FSK 241/08, 8 kwietnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1951/07, z 2 czerwca 2009 roku, sygn. akt. II OSK 883/07, 7 kwietnia 2009 roku II FSK 338/08 i I FSK 190/08, z 19 lutego 2009 II FSK 1150/07). Jedyny skonkretyzowany zarzut naruszenia przepisów p.p.s.a. postawiony w skardze kasacyjnej dotyczył naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. Przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, czy w jego ocenie sąd naruszył art. 134 § 1 czy też art. 134 § 2 p.p.s.a. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, w znacznej mierze sprowadzającego się do zarzutów naruszenia przez organy art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 o.p. również nie pozwala na ustalenie czy w ocenie Skarżącego sąd rozstrzygnął inną sprawę niż ta która winna być przedmiotem jego badania czy też sąd wydał orzeczenie na niekorzyść Skarżącego. Zarzut objęty punktem 1 skargi kasacyjnej nie odnosi się do żadnego konkretnego przepisu p.p.s.a., który naruszyć miał sąd pierwszej instancji. Skarżący zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędne przyjęcie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2006 roku nie nakładał na organy obowiązku wszczęcia postępowania w nowej sprawie nie wskazał, z jakiego przepisu wynika zasada związania Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji w niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z z 6 listopada 2006 roku. Powyższego poglądu Skarżącego o związaniu sądu rozstrzygającego sprawę administracyjną zakończoną postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 roku prawomocnym wyrokiem sądu wydanym w sprawie podatku od towarów i usług nie można wywieść z treści art. 170 p.ps.a. , gdyż zgodnie z treścią art. 171 p.p.s.a. prawomocny wyrok sądu ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia sądu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wyrokiem z 6 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 lutego 2006 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług, a więc w innej sprawie administracyjnej, niż poddana kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonego wyroku. Podobnie nie jest możliwe przyjęcie, by podstawą związania sądu był art. 153 p.p.s.a – sąd rozpoznający sprawę dotyczącą odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 rok nie orzekał na skutek uprzedniego uchylenia rozstrzygnięcia organów wyrokiem sądu administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 7 oraz 80 kpa nie został powiązany przez Skarżącego z żadnym przepisem p.p.s.a – w konsekwencji, nie jest wiadome jaki przepis p.p.s.a został naruszony przez sąd pierwszej instancji. W tym miejscu przypomnieć należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie stosuje przepisów proceduralnych regulujących postępowanie przed organami a jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania. W tym przypadku, sąd administracyjny kontrolował prawidłowość zastosowania nie przepisów kpa a przepisów ordynacji podatkowej, gdyż właśnie ta ustawa a nie kodeks postępowania administracyjnego zakreślała proceduralne ramy działania organów podatkowych w sprawie. Sąd wskazuje w tym miejscu, że za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i piśmiennictwie uznać należy stanowisko, iż przepisy regulujące postępowanie administracyjne w tym i podatkowe, powołane w oderwaniu od stosownych przepisów postępowania sądowego, nie mogą stanowić podstawy zaskarżenia wyroku w procesie kasacyjnym, o której mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Sformułowany w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut uchybienia "wyjaśnienia powstałych okoliczności w pismach wymienionych w pkt 1 i 2" wymyka się całkowicie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec nie wskazania podstawy kasacyjnej z której jest wywodzony, nawet jeżeli z uwagi na uzasadnienie skargi kasacyjnej mógłby zostać uznany za zarzut zmierzający do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Końcowo sąd wskazuje, że powoływanie się przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 330 ordynacji podatkowej w "zaskarżonej decyzji" również nie mogło skutkować uchyleniem wyroku sądu pierwszej instancji. Należy bowiem pamiętać, że decyzja, na mocy której w stosunku do Skarżącego stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok i orzeczono przedawnienie roszczenia o zwrot tej nadpłaty podlegała już kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 29 stycznia 2003 roku (sygn. akt I SA/Ka 2498/01) oddalił wniesioną na nią skargę. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.