II FSK 1271/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1580/20 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1580/20, w sprawie ze skargi B.T. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2) p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. w rezultacie oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS"), na podstawie której odmówiono zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty; - art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez akceptację jego niezastosowania przez DIAS, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował WSA do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez akceptację naruszenia zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania, w rezultacie czego oddalono skargę w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował WSA do uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, w konsekwencji czego Strona została pozbawiona należnych jej kwot oprocentowania od istniejącej nadpłaty; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 ust, 1 - 2, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP (także w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) przez ich niezastosowanie w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do ich zastosowania, gdyż uwzględniając konstytucyjne zasady ochrony własności należało w tej sprawie dokonać interpretacji przepisów O.p. przez zastosowanie analogii na korzyść podatnika, co skutkowałoby odkodowaniem normy prawnej, na podstawie której organ wypłaca oprocentowanie jako rekompensatę braku możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi na podstawie błędnego rozstrzygnięcia organu podatkowego (lub innego działania, nawet niewładczego) zobowiązującego podatnika do wpłaty nienależnego podatku; - art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a), art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. (także w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) przez błędną wykładnię i ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że Stronie nie należy się oprocentowanie od istniejącej nadpłaty, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał do ich zastosowania, gdyż w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa własność podlega ochronie, a błędne rozstrzygnięcia organów podatkowych (podobnie jak i inne zachowania, wskutek których dochodzi do zapłaty nienależnego podatku) winny być podatnikom rekompensowane, co przejawia się w obowiązku zwrotu kwot głównych (nadpłaty) wraz z należnym od tej kwoty oprocentowaniem, które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych wtoku instancji. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia prawa pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oprocentowania zwróconej Skarżącej w grudniu 2019 r. nadpłaty (tj. niezasadnie uiszczonej w 2016 r. przez Skarżącą kwoty 125.299 zł – podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. oraz uiszczonych w tym roku przez Skarżącą odsetek od tejże kwoty). W ocenie Skarżącej oprocentowanie nadpłaty jest zasadne, przy czym oprocentowanie to powinno przysługiwać za okres od dnia dokonania wpłaty ww. kwot w 2016 r. do dnia zwrotu. Uzasadnieniem dla żądania odsetek była okoliczność wprowadzenia Skarżącej w błąd co do konieczności zapłaty podatku w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez NUS, co było bezpośrednim powodem złożenia przez nią zeznania PIT-38 i w konsekwencji zapłaty w 2016 r. podatku i odsetek następnie zwróconych w grudniu 2019 r. po złożeniu korekty zeznania podatkowego. W ocenie organu podatkowego, ze względu na to, że ww. nadpłata została zwrócona bez wydawania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w następstwie złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia tego wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje. W sprawie poza sporem pozostaje fakt istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił Stronie nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w żądanej przez nią we wniosku z dnia 14 listopada 2019 r. wysokości - bez wydawania decyzji. W sprawie sporna jest natomiast kwestia odsetek od zwróconej nadpłaty. Strona twierdzi, że należy jej się oprocentowanie przysługujące nadpłatom. Organ podatkowy stoi natomiast na stanowisku, że znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., gdyż zwrot nadpłaty nastąpił w terminie oznaczonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. 3.3. W sprawie należy pokrótce odnieść się do niepodważonego stanu faktycznego z którego wynika, że korekta zeznania podatkowego za 2010 r. złożona przez Stronę w dniu 18 listopada 2019 r. była następstwem otrzymania przez Skarżącą zaświadczenia z dnia 18 listopada 2019 r. o jej zameldowaniu na pobyt stały w zbytym w dniu 30 sierpnia 2010 r. lokalu od dnia 17 października 2007 r. do 30 września 2011 r. oraz zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych i przyjęciem przez sądy stanowiska, że dla skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczającym jest spełnienie warunku materialnego, tj. zameldowania przez okres ponad 12 miesięcy w sprzedawanej nieruchomości, zaś brak spełnienia warunku jedynie formalnego, tj. złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie może pozbawić podatnika prawa do skorzystania z tej ulgi podatkowej. Z powyższego wynika, że Skarżąca w dniu 18 listopada 2019 r. złożyła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektę zeznania PIT-38 za 2010 r., a organ I instancji zwrócił całą żądaną kwotę nadpłaty w dniu 5 grudnia 2019 r. Ponadto nadpłata, która powstała w wyniku złożenia przez Skarżącą korekty zeznania podatkowego została zwrócona na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., a więc w terminie dwóch miesięcy. 3.4. Odnosząc się zatem do przepisów regulujących nadpłatę przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wymienia szczegółowo przepis art. 78 § 3 O.p. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie została wymieniona w treści przepisów art. 77 i art. 78 O.p., które przewidują zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. W sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia określonych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są dość rygorystyczne. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W typowych sytuacjach, np. wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie (3 miesiące od dnia złożenia zeznania). Orzecznictwo sądów administracyjnych również potwierdza wyżej przedstawiony tok rozumowania (por. m.in. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 26/14, publ. CBOSA). Nie wystarczy bowiem wskazać istnienie nadpłaty. Dla jej oprocentowania należy także wykazać, że należy do katalogu nadpłat, o których mowa w przepisie art. 78 §3 O.p. Taka sytuacja wbrew oczekiwaniom strony nie wystąpiła. W podatkach powstających z mocy prawa w sytuacji, gdy nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty zwracane są - z pewnymi wyjątkami - z oprocentowaniem jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie zachował terminów przewidzianych do ich zwrotu, a w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji organu podatkowego, a następnie decyzja ta została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność, przysługuje oprocentowanie nadpłaty, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji; w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji przyjmuje się, że organ musiał przyczynić się do powstania przesłanki stwierdzenia nieważności. Artykuł 78 § 1 O.p. nie ustanawia generalnej zasady zgodnie z którą wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu. 3.5. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. (tj. w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, gdy nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji administracyjnej stwierdzającej nadpłatę), oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie do 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Dla zaistniałego w stanie stanu faktycznego norma prawna wynikająca z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. nie przewiduje oprocentowania w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – zwrot nadpłaty nastąpił w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Norma wynikająca ze wskazanego przepisu (jak również normy prawne wynikające z innych przepisów art. 78 O.p.) nie przewiduje oprocentowania w szczególności wówczas, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – złożenie pierwotnej deklaracji podyktowane było błędnym przeświadczeniem o konieczności zapłaty podatku, chociażby to błędne przeświadczenie spowodowane zostało w ocenie strony skarżącej stanowiskiem organu podatkowego. W tym zakresie Sąd meriti zasadnie ocenił, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa nie były uprawnione do przesądzenia o przysługiwaniu Skarżącej oprocentowania od nadpłaty w sytuacji, gdy przepisy nie przewidywały takiej możliwości. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a), art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W konsekwencji niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia ww. przepisów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. 3.6. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd meriti art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1, art. 64 ust, 1 - 2, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP (także w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Postulowane przez pełnomocnika Skarżącej zastosowanie analogii w rozpoznawanej sprawie byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa. Analogia legis polega na ustaleniu podobieństwa między sytuacją uregulowaną wyraźną normą prawa, a sytuacją, która nie została uregulowana. Tymczasem kwestia dotycząca oprocentowania nadpłat powstałych na skutek wniosku podatnika, który w ramach samoobliczenia koryguje swoje zeznanie podatkowe (deklarację) została uregulowana przez ustawodawcę. Konieczne byłoby zastosowanie w takim przypadku analogii iuris, a nie analogii legis, poprzez odwołanie się do aksjologii systemu związanego z oprocentowaniem nadpłat, czyli głównie na ocenach odwołujących się do systemu wartości związanych z wynagradzaniem przez Państwo szkód. Rozróżniając analogię iuris (z zasad prawa) oraz analogię legis (z przepisu prawa), przyjmuje się, że ta pierwsza powinna być stosowana z maksymalną ostrożnością, a argumenty za tym przemawiające muszą być niezwykle mocne. W procesie wnioskowania "per analogiam" należy wskazać istnienie dwóch kategorii sytuacji faktycznych, z których jedna podlega reglamentacji prawnej, druga zaś jest prawnie indyferentna. Istotne jest przy tym zwrócenie uwagi, czy w drodze analogii wypełniana ma być luka konstrukcyjna (pomięcie ustawodawcze będące wynikiem oczywistego błędu) czy tzw. luka aksjologiczna (świadome pominięcie ustawodawcze). W przypadku luki aksjologicznej odwoływać się można co najwyżej do ogólnych zasad i wartości systemu prawa, co nie zawsze uznawane jest za dostateczną podstawę do uzupełniania treści tego systemu w procesach stosowania prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3268/21, publ. CBOSA). Jak już wskazano sytuacje, w których może dojść do oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego zostały w przepisach O.p. kompleksowo uregulowane. Brak jest podstaw do ich uzupełniania w drodze analogii iuris nawet w sytuacji, gdy korekta deklaracji została złożona na skutek podjętych przez organ podatkowy czynności sprawdzających. Pamiętać należy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie w przepisach prawa z uwagi na zasadę legalizmu z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe obowiązane są załatwić sprawę, nie zawierają regulacji prawnych nakazujących oprocentowanie nadpłaty od dnia wpłaty nienależnego podatku, to rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe. Dodatkowo w realiach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że okoliczność związana z zameldowaniem podatniczki w zbywanym lokalu mieszkalnym została wykazana po raz pierwszy dopiero zaświadczeniem wystawionym przez Prezydenta m. st. W. z dnia 18 listopada 2019 r., złożonym już po wpływie do NUS wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).