II FSK 120/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 785/21 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 785/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 25 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w oparciu o błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się przy rozstrzyganiu o tak ustalony stan faktyczny, a także poprzez brak uzasadnienia wyroku dla części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych, oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi, pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym; II) prawa materialnego: - art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1-3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., a co za tym idzie nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, co było spowodowane nieuwzględnieniem po stronie kosztów uzyskania przychodów części wydatków ponoszonych przez Skarżącego, tj. prowizji i opłat pobieranych przez portal A. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Poczynienie powyższych uwag było celowe ze względu na deficyty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co dotyczy zarówno sposobu konstruowania zarzutów, jak również ich uzasadnienia Skarga ta w istotnym wymiarze nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podobnie jest z uzasadnieniem tych podstaw, które to uzasadnienie zawiera ciąg gołosłownych twierdzeń niezwiązanych z konkretnymi wskazanymi jako naruszone przepisami. Dość stwierdzić, że w całym tym uzasadnieniu poza końcowym odwołaniem do art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. nie został wymieniony żaden przepis. Uzasadnienie to polega na prostej negacji wszelkich ustaleń i wniosków poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, bez próby podjęcia rzeczowej argumentacji prawnej, natomiast z użyciem negatywnych wartościujących, określeń, w których mowa jest, m.in. o lakonicznym wywodzie organów podatkowych, które nieudolnie usiłowały udowodnić (...), o jednostronnej i arbitralnej ocenie, o nieprawidłowym i rażąco niesprawiedliwym potraktowaniu sprawy, o ogólnikowym i pobieżnym uzasadnieniu (...), itp. Oczywiście autor skargi kasacyjnej ma prawo krytycznie oceniać postępowanie organów podatkowych, jak również wyrok sądu pierwszej instancji, taka jest skądinąd istota tego środka zaskarżenia, powinno to jednak przybrać formę rzeczowego dyskursu prawnego z zastosowaniem prawnych argumentów, nie zaś gołosłownej negacji opartej na "hasłowych zarzutach" bez odniesienia ich do konkretnych przepisów. Taki, jak przyjęty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej sposób konstruowania i uzasadniania podstaw kasacyjnych zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku szczegółowego odnoszenia się do zarzutów naruszenia poszczególnych wymienionych w niej jako naruszone przepisów, zwłaszcza, że zarzuty te nie zostały w sposób prawidłowy uzasadnione. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej trzema innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Jaki związek zachodzi pomiędzy tymi przepisami i w czym się on objawia tego w skardze kasacyjnej nie wyjaśniano. Jaki może być bowiem związek pomiędzy naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. a więc możliwym samoistnym uchybieniu Sądu pierwszej instancji w zakresie wymogów uzasadnienia, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a więc przepisem stanowiącym podstawę prawną dla tego sądu do uchylenia zaskarżonego aktu ze względu na naruszenie przepisów procesowych przez organ, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadnego z takich przepisów w zarzucie tym nie wymieniono. Z kolei przywołany również w tym zarzucie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. O jego naruszeniu można by mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania. Poza tym Skarżący nie wyjaśnił, do jakich konkretnie kwestii odnosi się zawarte w tym zarzucie twierdzenie o braku uzasadnienia wyroku dla części ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi. Brak takiej konkretyzacji uniemożliwia merytoryczną ocenę tego zarzutu. Z kolejnego zarzutu skargi, w którym wskazano na naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że Skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Zarzut ten opiera się bowiem na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym. Tak sformułowany zarzut mógłby stanowić punkt wyjścia do oceny jego zasadności, gdyby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej został skonkretyzowany, jednakże w uzasadnienie to zawiera w tej mierze jedynie ogólnikowe i gołosłowne wywody. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że z powyższego twierdzenia wynika, że Skarżący kwestionuje zwłaszcza ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy, jednakże w zarzucie tym nie wymieniono jako naruszonego art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis kwestię tę normuje. W skardze kasacyjnej Skarżący wskazał ponadto na naruszenie całego szeregu przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f. stwierdzając, że nieprawidłowo ustalono podstawę opodatkowania. Nie sformułował przy tym zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Trafnie przy tym argumentuje organ podatkowy, że jeśli chodzi o ponoszone koszty uzyskania przychodów, to podatnik wie najlepiej, jakie koszty poniósł i powinien je wskazać. Natomiast w niniejszej sprawie pomimo kierowanych do Skarżącego wezwań o wskazanie wydatków, które Skarżący poniósł i przedstawienie dowodów na ich poniesienie Skarżący nie współdziałał w tym zakresie z organami podatkowymi. Bezzasadność zarzutów natury procesowej sformułowanych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku oznacza, że przyjęty w nim stan faktyczny istniejący w sprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie. Kwestia ustalenia istnienia określonych pozycji po stronie kosztów uzyskania przychodów stanowi sferę ustaleń faktycznych. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć kwestionowaniu prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. W utrwalonym już bowiem orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04). W tym stanie rzeczy, wobec braku w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów, które mogłyby służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy, nie może być również mowy o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).