II FSK 1177/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2423/20 w sprawie ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., nr 1401-IOD-1.4102.70.2020.5.BCz w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 roku, sygn. akt III SA/Wa 2423/20, oddalający skargę K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 poz. 1128), dalej: u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dochód osiągnięty przez skarżącego nie stanowi odszkodowania, a zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie powyższego przepisu. Skarżący ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W związku z powyższym skarżący wniósł o wydanie wyroku reformatoryjnego i orzeczenie w przedmiocie sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 8.784,00 zł stanowiącej podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany od odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym płatnik uiścił zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 8.784,00 zł w związku z wypłatą Skarżącemu dodatkowego odszkodowania, co wynika z przedstawionych przez płatnika pisemnych wyjaśnień z dnia 15 kwietnia 2020 roku, przedłożonych w postępowaniu. Wysokość odszkodowania, od którego uiszczona została zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wynosiła 48.800,00 zł i stanowiła odszkodowanie wypłacane pracownikom na podstawie porozumienia trójstronnego zawartego w dniu 4 marca 2015 toku między Bankiem G. S.A., B. S.A. oraz związkami zawodowymi funkcjonującymi w obu spółkach. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia 2 lipca 2015 r. stwierdził, iż odszkodowania i dodatkowe odszkodowania wypłacane pracownikom (w tym Skarżącemu) na podstawie porozumienia z dnia 4 marca 2015 roku są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W dniu 7 listopada 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał postanowienie w przedmiocie wygaśnięcia Interpretacji. Postanowienie to zostało uchylone przez WSA w Warszawie (następnie postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2019 roku sygn. II FSK 2200/18 – w wyniku cofnięcia skargi kasacyjnej - umorzono postępowanie kasacyjne). Należy zauważyć, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym NSA wydał już szereg orzeczeń i stanowisko w nich prezentowane jest jednolite. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie znalazł dostatecznych powodów, aby odstąpić od tej linii orzeczniczej. Uzyskane przez Skarżącego świadczenie zostało wypłacone w związku z Porozumieniem w sprawie określenia zasad przeprowadzenia zwolnień grupowych, zawartym pomiędzy Bankiem B. S.A. a Związkiem Zawodowym Pracowników B. S.A., Komisją Międzyzakładową NSZZ "S." Pracowników Bankowości B. S.A., Związkiem Zawodowym Pracowników Grupy B. w Polsce, Organizacją Międzyzakładową Pracowników [...] oraz Międzyzakładową Organizacją Związkową Związku Zawodowego P. Odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. została zmieniona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), a nowelizacja przewidywała objęcie zwolnieniem odszkodowań i zadośćuczynień, opartych na źródłach prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Zmiana ta była wynikiem postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13. Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego; Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 i poglądów piśmiennictwa. Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość wynikała wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlega zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07), pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01; OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pojęcie "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Odprawa nie może natomiast zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy o zwolnieniach grupowych i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są właśnie swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14 – Lex 1682206). Z kolei wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o zwolnieniach grupowych jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że Skarżący uzyskał sporny dochód z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w Porozumieniu. Za prawidłową należy zatem uznać ocenę organu, że świadczenie to stanowi w istocie odprawę, wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, która nie podlega zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. Analizowane dodatkowe odszkodowanie wypłacone skarżącemu to w rzeczywistości przyznana przez pracodawcę rekompensata, mająca charakter odprawy, o czym świadczy zarówno cel, jak i procedura przyznania tego świadczenia. Nie ma więc dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia, że w Porozumieniu nazwano to świadczenie "odszkodowaniem". Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączone są bowiem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została przyznana skarżącemu z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. W związku z przedstawioną argumentacją należy uznać za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Wręcz przeciwnie przyznanie skarżącemu zwolnienia podatkowego w analizowanym przypadku doprowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa. W ocenie Sądu, sporne świadczenie, które otrzymał, mimo że nazwane "dodatkowym odszkodowaniem", było wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., choć Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że odmówienie mu cechy "odszkodowania" było wadliwe. Ten błąd organu co do kwalifikacji świadczenia skarżącego nie miał jednak wpływu na prawidłową co do zasady odmowę zwolnienia z opodatkowania i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się natomiast do kwestii wydanej wobec płatnika interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że interpretacja indywidualna z 2 lipca 2015 r. została wydana nie wobec skarżącego, a wobec jego pracodawcy. W konsekwencji to płatnik może powoływać się na ochronną funkcję interpretacji (o ile zawiera ona stanowisko, które chroni tego pracodawcę jako płatnika). Indywidualne interpretacje prawa podatkowego mają znaczenie prawne wyłącznie w relacji do ich adresatów, którzy uprzednio złożyli wniosek o ich wydanie, podmioty te będą mogły, aczkolwiek nie będą musiały, zastosować się do treści interpretacji. Inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji. Zarzut naruszenia prawa procesowego również okazał się bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.