II FSK 1176/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 304/22 w sprawie ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.102.2022.1.ST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. F. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 304/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi A. F. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, że organ interpretacyjny dokonał wnioskowania w sposób wykraczający ponad przedstawiony stan faktyczny oraz założył istnienie opieki naprzemiennej w rozpoznawanej sprawie w sytuacji, gdy organ ten wydając interpretację podatkową oparł się na przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, z którego to wynikało, że dzieckiem zajmują się oboje rodzice a nie tylko i wyłącznie jeden, a co za tym idzie nie można ich uznać za "samotnie wychowujących" dziecko. Powyższe naruszenia przepisów doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie naruszył przepisów Ordynacji Podatkowej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżący spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż jest osobą samotnie wychowującą dziecko, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący wychowuje dziecko wspólnie z matką dziecka. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji , a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, na tle przedstawionego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego, dotyczy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a zwłaszcza kwestii, czy do Skarżącego można odnieść cechę "samotnie wychowującego dziecko rodzica", od której przepis ten uzależnia jego zastosowanie. W pierwszej kolejności należy jednak poddać ocenie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uzasadniony jest w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie - przyjął, że wskazywane przez niego uchybienie procesowe organu interpretacyjnego dotyczące kwestii przyjętego w zaskarżonej interpretacji za podstawę jej wydania stanu faktycznego, stanowiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Stan faktyczny opisany we wniosku był, wbrew bezzasadnym obiekcjom Sądu, całkowicie wystarczający do zajęcia stanowiska co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 6 ust. 4 u,.p.d.o.f., co Sąd ten de facto uczynił, prezentując w zaskarżonym wyroku swój pogląd, skądinąd słuszny, co do sposobu rozumienia tego przepisu. Nie miało przy tym miejsca "wnioskowanie organu interpretacyjnego w sposób wykraczający ponad przedstawiony przez stan faktyczny". Przedstawiony w tym wniosku sposób sprawowania opieki nad synem przez oboje będących w separacji rodziców, wynikający z ich zgodnego porozumienia, był jasny i czytelny, pomimo że nie wynikał ani z wyroku sądowego, ani z pisemnego porozumienia, w którym zawarty by był harmonogram sprawowania opieki, o czym wspominał Sąd pierwszej instancji. Nie ma również istotnego znaczenia kwestionowane przez ten Sąd posłużenie się przez organ interpretacyjny określeniem "opieki naprzemiennej", zapewne w celu zobrazowania, że opieka ta sprawowana była na przemian przez oboje rodziców, choć Sąd sam podkreśla, że określenie to, czyli "opieka naprzemienna" nie ma swojej legalnej definicji. Natomiast niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., co sprawia, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie do wykładni tego przepisu, negujące przyznanie statusu samotnie wychowującego rodzica obojgu, tu - będącym w separacji rodzicom. Przytoczone w skardze kasacyjnej, na poparcie prezentowanego tam stanowiska, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły odmiennego stanu prawnego, sprzed nowelizacji w 2011 r., na mocy której zmienione zostały zasady przyznawania, tzw. "dużej ulgi podatkowej na dzieci", a przede wszystkim usunięta została definicja "osoby samotnie wychowującej dzieci", która to definicja zawierała w sobie zastrzeżenie, że tylko jeden z obojga rodziców może być traktowany jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Konstrukcja taka została przywrócona kolejną nowelizacją obowiązującą od 2022 r. (art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.). Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie w latach 2012-2021 orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego było jednolite, ugruntowane i odpowiadało stanowisku Sądu pierwszej instancji negującego z kolei punkt widzenia prezentowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Z orzecznictwa tego najogólniej rzecz biorąc wynikało, że na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony (będący w separacji) rodzic wychowuje dziecko przez część roku podatkowego naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka, bez jego udziału, wykonując czynności stanowiące proces wychowywania w innym miejscu i czasie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20, 6 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 412/19, 14 lipca 2021 r. sygn. akt 3790/18, 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3083/19, 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2030/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją prezentowane w ww. wyrokach tego Sądu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).