II FSK 1170/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1633/21 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.590.2021.1.KP UNP: 1446209 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1633/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późń. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przychody Skarżącego z najmu winny zostać zakwalifikowane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako najem prywatny, pomimo zarejestrowania przez Skarżącego celowo działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej dla najmu danej nieruchomości. Podczas, gdy zdaniem organu, przychody uzyskiwane przez Skarżącego z najmu są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i tym samym dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym (tj. według formy opodatkowania, która została wybrana dla przychodów osiąganych w ramach spółek osobowych) na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., bowiem w każdej sytuacji podatnik zamiast "najmu prywatnego" może się zdecydować na założenie i prowadzenie firmy i w jej ramach rozliczać dochody z najmu. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p., który to przepis zawiera legalną definicję pojęcia "działalność gospodarcza" i którego naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzucono Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poddał analizie wymienione w tym przepisie zasadnicze cechy kreujące to pojęcie, takie jak: zarobkowy charakter, prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Dodatkowo Sąd powołał się na dotyczącą analizowanego w niniejszej sprawie problemu, czyli zakwalifikowania w danym przypadku uzyskiwanych przez wynajmującego przychodów jako przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) albo przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21. W uchwale tej sformułowana została następująca teza. Przychody z najmu podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoim stanowisku zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, które zasadniczo stanowi powielenie stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, autorytatywnie i gołosłownie, bo bez podania jakichkolwiek wyjaśnień czy argumentów, stwierdza, że w tej sprawie zaistniały elementy (przesłanki) składające się na pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej", a jedynym jego argumentem jest sam fakt - interpretowany dosyć jednostronnie i w złej wierze, bo z pominięciem podanych przez Skarżącego powodów takiego stanu rzeczy - zgłoszenia do stosownej ewidencji (CEIDG) przez Skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu. Sąd pierwszej instancji trafnie powoływał się w tej mierze na jedną z ugruntowanych i bezspornych dyrektyw interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., mianowicie, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, niezależnym od posiadania statusu przedsiębiorcy i dokonania bądź nie rejestracji w stosownej ewidencji. W skardze kasacyjnej, podobnie jak w wydanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przekonuje Skarżącego wiedząc to lepiej niż on sam, że ten poprzez fakt zarejestrowania działalności w wystarczającym stopniu i nieodwołalnie zamanifestował zamiar uzyskiwania przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej, pomimo tego, że Skarżący zdecydowanie i konsekwentnie się od tego odżegnuje, podając argumenty i okoliczności przemawiające za tym, że wynajmowanie tych trzech nieruchomości, o których mowa jest w jego wniosku, leży w sferze administrowania jego prywatnym majątkiem. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bezzasadnie bagatelizuje też okoliczność, odmawiając jej jakiegokolwiek znaczenia w sprawie, że Skarżący nie wprowadził wynajmowanych nieruchomości do ewidencji środków trwałych i nie dokonywał ich amortyzacji, pomimo że według wspomnianej wyżej uchwały, okoliczność ta jest jednak dosyć istotna przy kwalifikacji przychodów do określonego ich źródła. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych argumentów, które przemawiałyby za zasadnością sformułowanych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w tej skardze przepisów u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza art. 5a pkt 6 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.