II FSK 1158/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2020 r. nr IPPB5/4510-674/15-5/MW/SP/JC w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1655/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2020 r. (nr IPPB5/4510-674/15-5/MW/SP/JC) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 22 maja 2020 r. naruszały art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. ze stwierdzeniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wygaśnięcia Interpretacji indywidualnej z 2 października 2015 r. (nr IPPB5/4510-674/15-3/MW; w części dot. pytań nr 9 i 10) jako niezgodnej z interpretacją ogólną z 22 stycznia 2016 r. (nr DD5.8201.15.2015.KSM), podczas gdy zmiana przepisów, których interpretacja dotyczyła z dniem 1 stycznia 2018 r., spowodowała uprzednie zdezaktualizowanie oceny prawnej przedstawionej w Interpretacji, co czyniło niemożliwym stwierdzenie jej wygaśnięcia na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji naruszały art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie przez organ wygaśnięcia interpretacji w części dot. pytań nr 9 i 10 jako niezgodnej z interpretacją ogólną, podczas gdy na podstawie tego przepisu organ jest uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej (jako całość) a nie jej części, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego skargą postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji naruszały art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jako wydane z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych - w trakcie i na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego, co winno skutkować uchyleniem skarżonego skargą postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia organu drugiej instancji oraz postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy dojść do wniosku, że według Spółki zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma następujące zagadnienie: czy wówczas gdy na skutek zmiany stanu prawnego interpretacja indywidualna utraci swoją aktualność, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może stwierdzić jej wygaśnięcie na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższego przepisu, które zostało zawarte w motywach skargi kasacyjnej jest względem niego nieadekwatne i nie dowodzi trafności stanowiska zajętego przez Spółkę. W swoich rozważaniach pełnomocnik strony dość obszernie przywołuje ustępy uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych oraz pism Ministerstwa Finansów. Tyle tylko, że dotyczą one znaczenia zmiany stanu prawnego dla funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych. W tym zakresie ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały tego, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnych trwa tak długo, jak obowiązujące przepisy, których ona dotyczy. Rzecz jednak w tym, że niemożliwość skutecznego powołania się przez podatnika na ochronę wynikającą z art. 14k-14m O.p., nie jest tym samym co formalne usunięcie interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. W tym kontekście przywołana przez pełnomocnika Spółki odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację nr 5837 również nie dowodzi trafności zarzutu naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Przeciwnie, w piśmie tym mowa jest jedynie, że u podstaw zmian wprowadzonych od 1 lipca 2007 r. w Ordynacji podatkowej, a dotyczących formalnego uchylania interpretacji indywidualnych z uwagi na zmianę przepisów będących przedmiotem takiej interpretacji, stała jedynie potrzeba odbiurokratyzowania tej instytucji i zmniejszenia kosztów funkcjonowania administracji podatkowej (por. s. 10 skargi kasacyjnej). Nie oznacza to jednak – tak jak wywodzi strona skarżąca – że wraz ze zmianą przepisów interpretacja automatycznie traci swoją moc obowiązującą. Oceniając zasadność powyższego zarzutu należy mieć jednak na uwadze przede wszystkim literalne brzmienie art. 14e § 1a pkt 6 O.p. Przepis ten przewiduje tylko jedną, pozytywną przesłankę warunkująca zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej: jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Równocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają żadnych przesłanek negatywnych, które uniemożliwiałyby organowi wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej po zmianie stanu prawnego, w którym została ona wydana. Stąd też należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "wypełnienie jednoznacznej pozytywnej normy z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez organ podatkowy nie powinno być uznawane za naruszenie prawa, tym bardziej, że w ten sposób doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, która z uwagę na zmianę stanu prawnego i utraty funkcji gwarancyjnej, stała się bezużyteczna." (s. 6 uzasadnienia wyroku). 3.3. Równie krytycznie należy ocenić twierdzenie strony, zgodnie z którym właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że organ nie miał prawa stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne. Przede wszystkim, jak już była o tym mowa powyżej, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania strony należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Dosłowne rozumienie tego przepisu – w znaczeniu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej – prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie strony jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując art. 14e §1a pkt 6 O.p. należy mieć na uwagę, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji. W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.). Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. – jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e §1a pkt 6 O.p. Powyższe oznacza, że art 14e § 1a pkt 6 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej. 3.4. Odnosząc się do pozostałych zagadnień poruszonych w skardze kasacyjnej, tj. niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji tego, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 w zw. z art. 14h O.p. – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pełnomocnik Spółki nie przedstawił wystarczająco silnych racji, które przemawiałyby za tym, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Ocena tej części skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności zwrócenia stronie uwagi, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, że uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. pełnomocnik strony nader ogólnie odniósł się do możliwości instrumentalnego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w związku z toczącym się postępowaniem karno-skarbowym. Biorąc pod uwagę, że oprócz samej wzmianki o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym nie wyjaśnił, dlaczego miałoby ono świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu opisywanej instytucji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby merytorycznie wypowiedzieć się w tym zakresie. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji przyznał, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Przeciwnie w motywach kontrolowanego wyroku wyraźnie zaznaczono, że zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. nie jest trafny, nawet jeżeli "za naganną należy uznać sytuację wydania skarżonego postanowienia »po 2 latach od zmiany stanu prawnego, akurat w czasie prowadzonego postępowania karno-skarbowego«" (s. 6 uzasadnienia wyroku). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.