II FSK 1141/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia (del.) WSA Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 390/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 390/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego: 1. art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz § 11, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF", poprzez zakwestionowanie źródła i wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Skarżącego w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2013 r. PIT-36 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przypisanie mu, jako przychodu z innych źródeł, wszystkich wpłat na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wyliczenie zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 4 404 749 zł; 2. art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że nie zachodzą okoliczności firmanctwa, w sytuacji, gdy wyjaśnienia Skarżącego wyraźnie wskazują na to, że jego działalnością gospodarczą i firmą posłużono się do celów zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności przez osoby, które zlecały wykonanie poszczególnych przelewów i czynności, które to zostały szczegółowo opisane w wyjaśnieniach Skarżącego z dnia 31 lipca 2015 r., choć w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Skarżący "towaru nigdy nie widział, wszystkim zajmowała się matka, jego rola ograniczała się tylko do wystawiania i podpisywania faktur", co jednoznacznie wypełnia przesłanki firmanctwa, a nadto, jak organ sam przytacza, cyt. "wszystkie też transakcje były kontrolowane przez matkę i z tego, co wiem, ona z kolei robiła na polecenie innych ludzi. Z informacji mi znanych są to firmy D. sp. z o.o., której właścicielem jest R. S., A. S., jest to małżeństwo, kolejna firma T., wydaje mi się, że to spółka cywilna, której właścicielami są P. X. i R. S. (...). Z moich informacji wynika, że zamieszane były w to w/w firmy (...)", zatem organ dysponował bardzo zasadnymi przesłankami, aby zbadać, czy w danej sprawie doszło do firmanctwa, do którego doszło, zdaniem Skarżącego, co znaczy także, że osoba, będąca firmującym działalność gospodarczą prowadzoną rzeczywiście przez inną osobę, nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, co znaczy także, że Skarżący nie powinien być w ogóle adresatem decyzji organów podatkowych; II) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i nielogiczną ocenę materiału dowodowego, w szczególności: 1) uznanie, że działania gospodarcze wykonywane pod firmą E. M. K. nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej zdefiniowanej w u.p.d.o.f., mimo że taka ocena organów nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym; 2) brak dania wiary Skarżącemu w brak świadomości w zakresie działalności gospodarczej, firmowanej jego nazwiskiem, a prowadzonej w całości przez M. O.-J., posługując się jedną opisaną przez Skarżącego sytuacją, podczas gdy jego spójne, konsekwentne i logiczne zeznania jednoznacznie wskazują, że nie miał on żadnej świadomości na temat ww. działalności gospodarczej, a wszystkim zajmowała się M. O.-J.; 3) błędne ustalenie, że usługi najmu powierzchni reklamowej oraz usługi najmu powierzchni magazynowej nie były związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, podczas gdy jedynym dowodem mającym służyć temu stwierdzeniu organu są wyjaśnienia Skarżącego złożone w charakterze strony w dniu 31 lipca 2015 r.; 4) wielokrotne przytaczanie wyjaśnień Skarżącego złożonych w charakterze strony w dniu 31 lipca 2015 r., które to wyjaśnienia mają stanowić jedyny dowód twierdzeń organu podatkowego, że zdarzeń gospodarczych opisanych w decyzji w rzeczywistości nie było, podczas gdy treść przytoczonych wyjaśnień/zeznań Skarżącego wskazuje na to, że Skarżący użyczył swojej firmy w ramach procederu tzw. firmanctwa, nie wynika natomiast z tych wyjaśnień/zeznań kwestia, czy zdarzenia gospodarcze miały w ogóle faktycznie miejsce, czy nie, bowiem to, że Skarżący nie widział towarów nie oznacza, że ich nie było w praktyce, a skoro działalnością zajmowała się M. O.-J., to ona właśnie mogła ów towar widzieć; 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 180 § 1, w zw. z art. 181, w zw. z art. 188, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd braków dowodowych, tj.: a) brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. O.-J., mimo że Skarżący zeznał, że całą działalnością zajmowała się właśnie M. O.-J., zatem to ona posiadała stosowną wiedzę na temat tej działalności; b) brak przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej, w tym zeznań złożonych do protokołu przesłuchania, a prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Warszawa - Ursynów o sygn. [...], o którym to dowodzie organ wiedział z urzędu, z uwagi na przeprowadzenie tożsamej sprawy podatkowej Skarżącego w zakresie podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy, mimo że ustalenia ze wskazanego postępowania karnego, mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, zwłaszcza w kontekście braku świadomości Skarżącego na temat działalności gospodarczej; 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo braku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wykazania przez Skarżącego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów naruszył przepisy postępowania oraz prawa materialnego, jak również złamanie zasady in dubio pro tributario, poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącego; a w szczególności również, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo: a) przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; b) niedopełnienia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c) dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i fragmentaryczny, jak w przypadku zeznań złożonych przez Skarżącego; d) przeprowadzenia postępowania podatkowego z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości Skarżącego, pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Należy też zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jako szczególny, sformalizowany i samodzielny środek zaskarżenia nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne (tu - podatkowe) przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej do tego Sądu decyzji uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której wiernie powielone zostały zarzuty i ich uzasadnienie zaczerpnięte ze sporządzonej kilka lat temu skargi do Sądu pierwszej instancji, ta z kolei oparta była w istotnych elementach na odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Oceny tej nie zmienia w żaden sposób powołanie się w skardze kasacyjnej na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., poprzedzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazaniem na naruszenie art. 151 P.p.s.a., czy też niewielkie zmiany redakcyjne w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów. W takiej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi jedynie wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że w tym zakresie zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Racjonalnie rzecz biorąc, nie można bowiem antycypować w skardze do Sądu pierwszej instancji błędów w uzasadnieniu wyroku tego Sądu, tym samym skutecznie podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji na podstawie argumentów podniesionych i uzasadnionych jeszcze przed wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia. Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów i zarzutów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią dosłowne powtórzenie wraz z ich uzasadnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów. Wskazać przy tym trzeba, że Skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej zupełności i jakości wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odnośnie do zarzutów skargi, albowiem nie wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzutów, które odnoszą się do naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe oraz ustanawiających ogólne zasady postępowania dowodowego, można wnosić, że Skarżący kwestionuje, generalnie rzecz ujmując, prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, jego kompletność, a zwłaszcza sposób dokonania oceny dowodów, co doprowadziło jego zdaniem, do nieprawidłowego ustalenia przez te organy stanu faktycznego sprawy, co zostało niezasadnie, bo z naruszeniem wymienionego przepisu P.p.s.a., zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności podnoszonych w tej mierze w skardze kasacyjnej zastrzeżeń i sformułowanych na ich podstawie zarzutów i uznaje trafność stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się, aby w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, a co za tym idzie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej i obliguje organy podatkowe do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w dziale IV rozdziale 11 tej ustawy, czyli w przepisach dotyczących postępowania dowodowego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych, rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody oraz dokonać ich wszechstronnej oceny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość tym wymogom, ustaliły wszystkie niezbędne zdarzenia i okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy i poddały je ocenie, we wzajemnym ich powiązaniu i całokształcie. Ustalenia te dotyczące również domniemanych "kontrahentów" Skarżącego pozwoliły na sformułowanie zasadnego w okolicznościach tej sprawy wniosku, że wystawione przez te podmioty faktury VAT mające potwierdzać dostarczenie Skarżącemu wymienionych w nich usług i towarów nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie dokumentują realnych zdarzeń. W związku z tym również Skarżący nie mógł dalej odsprzedawać tych towarów i usług i osiągać przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi o eksponowaną przez Skarżącego kwestię dotyczącą braku przesłuchania w charakterze świadka M. O.-J., Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii dosyć szczegółowo (pkt 16 uzasadnienia wyroku str. 23-24), wyjaśniając m.in., jakie działania zmierzające do uzyskania zeznań tej osoby podejmował organ podatkowy oraz wskazując, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wnosił o przesłuchanie tego świadka. W skardze kasacyjnej Skarżący nie przeciwstawił tym wyjaśnieniom Sądu rzeczowych argumentów, albowiem, jak już była o tym mowa, powtórzył jedynie swoje zastrzeżenia ze skargi do Sądu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne ocenić należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Podobnie niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. odnoszące się naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym przypadku Skarżący szczególnie dużo uwagi poświęcił zarzutowi naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu. Według Skarżącego, doszło do tzw. firmanctwa, gdyż rzeczywistą działalność gospodarczą pod jego firmą prowadziła M. O.-J., co sprawia, że Skarżący w ogóle nie powinien być adresatem wydanych przez organy podatkowe decyzji. Również w tym zakresie sprawy Sąd pierwszej instancji przeprowadził w uzasadnieniu wyroku stosowny wywód prawny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowy, w którym powołując się na dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, niezakwestionowane skutecznie w skardze kasacyjnej, o czym była już mowa, wyjaśnił faktyczne i prawne powody, z jakich uznał, że w sprawie tej nie miało miejsca, tzw. firmanctwo z art. 113 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślał m.in., że istotną cechą firmanctwa jest fakt rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w tej sprawie Skarżący świadomie dokumentował nabycia oraz sprzedaż, które nie miały rzeczywistego charakteru. W tym zakresie Skarżący także nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, gdyż powtórzył jedynie swoje wywody ze skargi do tego Sądu, do których Sąd ten się odniósł. Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wymienionych w nim licznych przepisów u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia MF. Zastosowanie tych przepisów w sprawie wynikało bowiem z niewadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie i dlatego skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a. jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.