II FSK 1107/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 880/19 w sprawie ze skarg W. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2017 oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 12.02.2020 r. o sygn. I SA/Sz 880/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi W. S. (dalej: skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30.09.2019 r., nr [...], wydane w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016 i 2017. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący złożył również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Na podstawie na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a) w zw. art. 180 § 1 i art. 194 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w bezpodstawnym uznaniu, że decyzja administracyjna z 29.08.1984 r. o oddaniu działki w wieczyste użytkowanie oraz decyzja administracyjna z 27.05.1999 r. o przekształceniu wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo własności, nie świadczą o niewiarygodności danych ujętych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki skarżącego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu, o którym mowa w art. 194 § 3 o.p.; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom w postaci aktu notarialnego, decyzji z 29.08.1984 r. o oddaniu działki w wieczyste użytkowanie oraz decyzji z 27.05.1999 r. o przekształceniu wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo własności, pomimo że dokumenty te mają moc dokumentu urzędowego, z czym wiąże się domniemanie istnienia faktów w nich stwierdzonych, co w konsekwencji winno doprowadzić do uznania, że zagubiona decyzja administracyjna z 10.07.1984 r. istniała i na jej mocy doszło do przekształcenia działki stanowiącej własność skarżącego z gruntów leśnych na działkę budowlaną, (c) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w bezpodstawnym uznaniu, że w niniejszej sprawie zaktualizowało się uprawnienie organu podatkowego do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z 2.01.2015 r., z 4.01.2016 r. i z 2.01.2017 r. z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy zostały one wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czego skutkiem było niezasadne nieuwzględnienie przez Sąd orzekający wniesionych przez skarżącego skarg na wydane w dniu 30.09.2019 r. decyzje SKO w Szczecinie. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądało przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi, była odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy wydając decyzje ustalające podatek od nieruchomości za poszczególne lata od 2015 do 2017 r. dopuścił się rażącego naruszenia prawa. 3.2. Mając jednak na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które przejawiły się w nieprawidłowym sformułowaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzje, od których wniesiono skargi do WSA w Szczecinie, nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzucie kasacyjnym nr 2, tj. art. 7, art. 76 § 1 , art. 77 § 1 i art 80. Wobec braku powołania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia odpowiednio art. 122, art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., będących wprawdzie odzwierciedleniem norm wyrażonych w art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poza granicami rozpoznania sprawy pozostawała prawidłowość zastosowania tych przepisów. Podobnie nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut kasacyjny nr 3, w którym art. 247 § 1 pkt 3 o.p. powiązano z rażącym naruszeniem niemającymi zastosowania w sprawie przepisami art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., zaś sam art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie może stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia. Niezbędne jest tu bowiem powiązanie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z przepisem, który wg skarżącego został rażąco naruszony. Wadliwie został również sformułowany zarzut nr 1 skargi kasacyjnej, który Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje jako zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 i art. 194 § 3 o.p. Nie został on powiązany z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zaś przyjęta formuła zarzutu wskazuje na to, że przepisy art. 180 § 1 i art. 194 § 3 o.p. zostały naruszone w postępowaniach o stwierdzenie nieważności, prowadzonych na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z uwagi na to, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie ma obowiązku ani prawa do uzupełnienia podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawionej argumentacji, wszystkie zarzuty kasacyjne nie mogły wywołać zamierzonego skutku. 3.3. Niezależnie od ww. wadliwości zarzutów kasacyjnych warto zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący na etapie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami z 2.01.2015 r. i 4.01.2016 r. wnosił o przeprowadzenie przeciwdowodów z dokumentów na podstawie art. 194 § 3 o.p. do zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na charakter ocenianego postępowania, dowodu takiego nie można przeprowadzić w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż w trakcie tego postępowania nie rozstrzyga się ponownie sprawy podatkowej, tylko dokonuje się oceny decyzji ostatecznej pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p., w konkretnym przypadku art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p, nie ma również miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzają argumenty przedstawione w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych skarżącego. 3.4. Artykuł 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 193 ze zm.) przewiduje, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (zob. wyroki NSA: z 17.12.2010 r., II FSK 1489/09; z 15.02.2017 r., II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27.04.2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie (zob. wyrok NSA z 15.07.2014 r., II FSK 2565/12): Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18.11.2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1.08.2014 r., II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015/2, s. 11-19). Okoliczności, które stanowią podstawę wniosku strony o stwierdzenie nieważności należą do pierwszej z opisanych grup danych, są to bowiem zapisy odnoszące się do kwalifikacji gruntów. Jak powyżej wskazano, tego typu informacje są dla organów podatkowych bezwzględnie wiążące przy wymiarze zobowiązań i nie mogą być przez organy podatkowe samodzielnie zmieniane. W tym względzie dane te wynikające z ewidencji są podstawą wymiaru podatku od nieruchomości. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi skarżącego. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.