II FSK 1092/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona domagała się zwolnienia podatkowego na podstawie Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w B. z 29 stycznia 2014 r. Z przepisu § 1 ust. 1 tej uchwały wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości nowo wybudowane budynki lub ich części, budowle przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem wykorzystywania ich do tej działalności. Dalej w ust. 2 wskazano definicję nowo wybudowanego budynku, zgodnie z którą są to budynki, których budowa została zakończona po wejściu w życie uchwały. W ocenie sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymagało dokonania wykładni pojęcia "zakończenie budowy", którego Uchwała nie definiuje. Skoro zaś została ona wydana na podstawie przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", która również posługuje się pojęciem zakończenia budowy, to zasadne było odwołanie się w ramach wykładni systemowej do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie przepisów tej ustawy. Ustawodawca w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości m.in. z faktem zakończenia budowy. Przepis ten nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu. Dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który jest podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że zakończenie budowy spornych hal w rozumieniu przedstawionym powyżej miało miejsce w listopadzie 2011 r., co wynika z zapisu w dzienniku budowy z 7 listopada 2011 r. Dopiero po tej dacie wystąpiono do właściwych organów budowlanych, Sanepid oraz Straży Pożarnej o wydanie stosownych aktów dotyczących użytkowania nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe są również ustalenia co do przystąpienia przez skarżącego do faktycznego wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości jeszcze przed datą otrzymania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Ustalenia te, poczynione na podstawie zeznań świadków potwierdzają, że roboty budowlane na nieruchomości zakończyły się przed 2014 r. (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. K. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uwzględnienie wskazanej podstawy prawnej przy wydawaniu wyroku, a także przy dokonywaniu wykładni pojęcia "zakończenie budowy", podczas gdy regulacje zawarte w ww. ustawie pozostają bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy; b) art. 57 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez sąd pierwszej instancji okoliczności, że powołana podstawa prawna wskazuje wprost, że do zawiadomienia o zakończeniu budowy należy dołączyć oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami, w tym w ocenie skarżącego z przepisami dotyczącymi wymogów BHP, Sanepidu i P-POŻ, które jak wynika z decyzji Powiatowego Inspektora w B. z 31 grudnia 2014 r. nie zostały spełnione, co uniemożliwia uznanie, że przed 2014 r. mogłoby nastąpić zakończenie przedmiotowej budowy; c) § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w B. z 29 stycznia 2014 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie spełnił wymogów przewidzianego uchwałą zwolnienia, podczas gdy wymogi, o których mowa w powołanym paragrafie zostały spełnione; d) art. 54 w zw. z art. 55 i art. 56 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pobieżnej analizie przez sąd pierwszej instancji powołanych przepisów i w konsekwencji niewłaściwej ocenie przebiegu procesu budowlanego w szczególności ustalenia momentu końcowego budowy, zakończonego uzyskaniem orzeczenia pozwalającego na użytkowanie danego obiektu; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: a) nieuwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji wniosku skarżącego o uzupełnienie postępowania o dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność potwierdzenia, że w listopadzie 2011 r. budowa obiektów na nieruchomości przy ul. [...] w B. nie została zakończona, tj. że nie zostały spełnione wszystkie warunki wymagane do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, podczas gdy wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga niewątpliwie uzyskania wiadomości specjalnych od biegłego, który wskaże w sposób jednoznaczny datę zakończenia budowy skarżącego; b) pominięciu przez sąd pierwszej instancji okoliczności, że w dzienniku budowy znajduje się jednoznaczny wpis, że we wrześniu 2014 r. zakończono wszystkie prace związane z wykonywaniem budowy zgodnie z decyzją z 18 września 2001 r. o wznowieniu robót, a powoływanie się przez ten sąd na wpis z listopada 2011 r., z którego jedynie wynika okoliczność, że roboty są wykonywane zgodnie z dokumentacją zgromadzoną w sprawie i przepisami; c) dokonaniu przez sąd pierwszej instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania przez ten sąd, że prace budowlane wykonywane przez skarżącego po listopadzie 2011 r. miały charakter wykończeniowy, marginalny, podczas gdy bez wykonania tych prac niemożliwym byłoby uzyskanie zaświadczenia o zakończeniu budowy i uzyskania zgody na eksploatację budynków; d) pominięciu przez sąd pierwszej instancji wagi znajdującego się w aktach sprawy dokumentu w postaci wypisu z kartoteki budynków z 7 marca 2016 r., z którego wynika w sposób jednoznaczny (tabela), że rok zakończenia budowy został wskazany jako 2014 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Celem wyjaśnienia należy też wskazać, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. 3.2 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Otóż zostały one określone w art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. 3.3 Mając na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nieprawidłowo sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Otóż ich autor w ogóle nie wskazał przepisów uznawanych za naruszone. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (vide: uchwała NSA z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09). Jest to możliwe jednak tylko wtedy gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało. Skoro skarga kasacyjna nie wskazuje przepisów postępowania uznanych przez skarżącego za naruszone, to zarzut postawiony na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uznać wypada za bezpodstawny. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie podważył przyjętych przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustaleń faktycznych, a które to stanowiły podstawę dla dokonanej w sprawie kwalifikacji materialnoprawnej. W następstwie skutkuje to brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. 3.4 Zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku, w postaci podważenia przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, nie mogły odnieść też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 54 w zw. z art. 55, art. 56 i art. 57 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego oraz § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w B. z 29 stycznia 2014 r. Jak Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył to już na wstępie, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (tu: niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, należało podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, a tego strona skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. 3.5 Mimo powyższych uwag, co do wadliwej konstrukcji skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, niejako w celach porządkujących, mając też na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09), dokonał oceny twierdzeń strony, która w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołała się na brzmienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 54 w zw. z art. 55, art. 56 i art. 57 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego oraz § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w B. z 29 stycznia 2014 r., a które to przepisy miały uzasadniać zastosowanie zwolnienia podatkowego i podważyć przyjęty przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi moment zakończenia budowy budynków. Otóż po pierwsze, pomimo zakwestionowania możliwości odwołania się w procesie interpretacyjnym pojęcia "zakończenie budowy" do przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz przepisów prawa budowlanego, skarżący sam wskazuje na te przepisy i wywodzi, że jest to stan wzniesionych budynków czy budowli, który nie wymaga już dokonywania kolejnych czynności w związku z procesem tworzenia. Po drugie, podobnie jak sąd pierwszej instancji, w kontekście przepisów art. 54 - 56 i art. 57 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego, skarżący uznaje, że to oświadczenie kierownika budowy jest podstawowym dokumentem potwierdzającym zakończenie budowy i pozwalającym na wystąpienie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy czy też z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Nie neguje też, że w tym ostatnim przypadku inwestor ma również obowiązek zawiadomić organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania (art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa budowlanego). Rozbieżności w zakresie subsumpcji dotyczą natomiast oceny i znaczenia wpisu dokonanego w dniu 7 listopada 2011 r. przez kierownika budowy w jej dzienniku o treści: "Zakończono roboty zgodnie z projektem zamiennym uporządkowano teren budowy i robót w sposób uprawniający inwestora do wystąpienia o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dwóch hal". W skardze kasacyjnej jej autor w żadnej mierze nie podważył, że taki wpis w dzienniku budowy uzasadniał uznanie, że właśnie ten dzień powinien być uznany za moment zakończenia budowy. Co znamienne, po tej dacie wystąpiono do właściwych organów budowlanych, Sanepidu oraz Straży Pożarnej o wydanie decyzji dotyczących użytkowania nieruchomości. Jak prawidłowo podkreślił to sąd pierwszej instancji wystąpienie do tych organów jest możliwe dopiero po zakończeniu budowy. Kolejne wpisy w dzienniku budowy, w tym ten z września 2014 r., na który powołuje się skarżący, nie podważa znaczenia wpisu z 7 listopada 2011 r. W konsekwencji niezasadny okazał się też zarzut naruszenia § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w B. z 29 stycznia 2014 r. Skoro bowiem przepisy te uzależniały przyznanie zwolnienia podatkowego od zakończenia budowy po wejściu w życie tej uchwały, to nie mogły mieć zastosowania do nieruchomości skarżącego, których budowę zakończono przed tą datą. 3.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.