II FSK 1092/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 100/21 w sprawie ze skargi AK na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz AK kwotę 6500 (sześć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Rz 100/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. K. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, iż Skarżący w 2013 r.: - uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej - organizacji usług i imprez turystycznych (dokumentowane fakturami VAT marża - po rozliczeniu imprezy), - prowadził odrębne księgi dla swoich 2 biur podróży, - w księgach zaewidencjonował faktury, które miały dokumentować prowizję za rezerwację; wystawcą faktur oraz odbiorcą należności płatnych gotówką był sam skarżący, faktury ewidencjonowano w księgach prowadzonych dla biur podróży: w jednym - po stronie przychodów, w drugim - jako pozostałe wydatki/koszty; skutkowało to również nieprawidłowym ustaleniem kwoty podatku należnego naliczanego od marży, odliczonego od przychodu brutto; - zaniżał i nie rozliczał sprzedaży w księdze podatkowej z tytułu organizacji imprez – zaniżał przychody, - nie regulował na bieżąco należności (w całości lub w części) - nie korygował kosztów. W miejsce deklarowanej straty (12.685,35 zł) za 2013 r., określono podatek w wysokości 154.645 zł. 3. Skarżący zarzucał, że organy podatkowe naruszyły zasadę szybkości postępowania, prowadząc je przez niemal 6 lat. Naruszenie art. 70a ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 - dalej: O.p.) Skarżący uzasadnił bezpodstawnym uznaniem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek wystąpienia przez organ do bułgarskiej administracji skarbowej o informacje niezwiązane z możliwością ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym zakresie nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Skarżący nie podlegał w Bułgarii żadnemu obowiązkowi podatkowemu, zatem określenie zobowiązania podatkowego nie wynika z powołanej umowy międzynarodowej. Organ podatkowy wystąpił o informacje o transakcjach Skarżącego z pewną firmą, lecz informacje te nie pozostają w żadnym związku z określaniem jego zobowiązania podatkowego na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - służą wyłącznie weryfikacji informacji związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego w Polsce. Według Skarżącego nie było też podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1, tj. w przypadku wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Procedura wzajemnego porozumiewania się dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ten sam podmiot podlega obowiązkowi podatkowemu w dwóch umawiających się państwach. Nie mogła więc ona zostać zastosowana wobec Skarżącego, a zatem nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 70a O.p. Skarżący zarzucił też, że organ sięgnął do instytucji szacowania podstawy opodatkowania części przychodów Skarżącego, związanych z organizacją wyjazdów do Bułgarii, przyjmując wadliwe założenie, że każda impreza organizowana przez Skarżącego musiała skutkować osiągnięciem dochodu. W analizowanym wypadku Skarżący ponosił koszty zakupu usług pobytu według zawartych umów, ale nie zawsze sprzedał wszystkie zakupione usługi. Sytuacja taka w żadnym wypadku nie upoważnia organu do szacowania podstawy opodatkowania i twierdzenia, że Skarżący jakieś przychody zaniżył. Skarżący zarzucił, że organ zaliczył do przychodów kwoty wynikające z "analiz" organów podatkowych, a nie ze zgromadzonych dowodów. 4. Zdaniem sądu pierwszej instancji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 18 czerwca 2019 r., a następnie postanowieniem z 24 czerwca 2019 r. r. postawiono podatnikowi zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postępowanie karne mające za przedmiot m.in. nieprawidłowości w zakresie rozliczania wszczęte zostało nie tuż przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, ale kilka miesięcy wcześniej. Podejmowano realne czynności procesowe, w efekcie których Skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Późniejsze zawieszenie postępowania karnego w związku z toczącym się odwoławczym postępowaniem podatkowym jest naturalną konsekwencją tego, że określenie wysokości zobowiązania przed zakończeniem postępowania karnego skarbowego jest pożądane. Twierdzenia Skarżącego o zainicjowaniu wobec niego postępowania karnego wyłącznie w celu przedłużenie terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, nie znajduje jakichkolwiek podstaw. Organ podatkowy wystąpił do bułgarskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji powołując się na Dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (...) oraz na art. 27 umowy zawartej między Polską, a Bułgarią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Sąd przyznał, że nie istniały przesłanki do objęcia podatnika obowiązkiem podatkowym w Bułgarii. Postępowanie podatkowe faktycznie trwało kilka lat, ale w jego trakcie podejmowane były liczne czynności wyjaśniające, w tym z udziałem organów zagranicznych, co w istotny sposób wydłużyło czas postępowania. Nawet jednak gdyby uznać, że naruszenie przepisów art. 125 w zw. z art. 121 O.p. miało miejsce, to jest to naruszenie procedury podatkowej, które uzasadnia uchylenie decyzji jedynie w sytuacji wykazania, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak ta przesłanka w niniejszej sprawie nie została wykazana. W rozpoznawanej sprawie, wobec braku możliwości określenia dokładnej liczby osób uczestniczących w danej imprezie, jak też przyporządkowania uczestników do osób dokonujących wpłat, trafnie uznały organy, że zgromadzone dowody nie pozwalały na wyliczenie ceny/średniej ceny pobytu danego turysty w Bułgarii, a co za tym idzie ustalenie podstawy opodatkowania wymagało dokonania szacowania. Zdaniem sądu nie stanowi podstawy odstąpienia od szacowania okoliczność, że Skarżący mógł nie sprzedać wszystkich zakupionych usług, zwłaszcza, że nie przedstawiono na to jakiegokolwiek dowodu, a wręcz przeciwnie, Skarżący rozliczył koszt większej liczby uczestników wycieczek od liczby osób, którym sprzedał wycieczki i otrzymanej zapłaty nie ujawnił w przychodach. Według sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f., przez zaliczenie do przychodów kwot wynikających z analiz, a nie ze zgromadzonych dowodów i brak wyjaśnienia jak organ obliczył kwoty przychodów, co mogło skutkować wielokrotnym zaliczeniem do przychodów tych samych kwot. Obowiązkiem podatników jest współdziałanie z organami w ustaleniu stanu faktycznego, a brak takiego współdziałania powoduje konieczność dokonywania ustaleń wyłącznie na podstawie analizy istniejących dowodów. Ustalenia w zakresie przychodu zostały dokonane w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dowody źródłowe stanowiące podstawę zapisu w księgach oraz dowody pozyskane w postępowaniu od Skarżącego i jego kontrahentów/klientów. 5. Powyższy wyrok sądu pierwszej instancji Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegającego na przedstawieniu Skarżącemu zarzutów zaledwie pół roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku dalszych czynności w ramach tego postępowania; 2) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w postaci zaaprobowania przez WSA w Rzeszowie: - dokonania dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż podatnik osiągnął przychody, których nie zaewidencjonował, pomimo, że dowody nie uprawniają do takiej konstatacji, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie, że Skarżący kasacyjnie osiągał przychody z działalności gospodarczej, polegające na operacjach na rachunkach bankowych bez ich należytej analizy. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo, oraz, w każdym z wypadków - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 6. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2013 r. przedawnić się miało 31 grudnia 2019 r., kontrola podatkowa wobec Skarżącego rozpoczęła się 17 marca 2015 r. – obiektywnie patrząc nie nastąpiło to w ostatniej chwili. Wszczęcie dochodzenia wobec Skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z 18 czerwca 2019 r. było związane z zakończeniem postępowania organu I instancji. W decyzji tej wskazano, że Skarżący prowadził księgi nierzetelnie - zaniżał przychody do opodatkowania i zawyżał koszty. Sąd pierwszej instancji orzekał 27 kwietnia 2021 r. – przed uchwałą z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, która odwołuje się wprost do sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe jest wszczynane wyłącznie po to aby przeciwdziałać wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, nie realizując zarazem celów dla których zostało wszczęte, czyli ustalenia i ukarania sprawcy przestępstwa. O tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnoskarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Istotne jest to, czy w momencie podejmowania takiej decyzji istnieje uzasadnione podejrzenia popełnienie czynu zabronionego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 sierpnia 2021 r., I SA/Rz 284/21, orzekał w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., czyli za tożsamy okres jak w niniejszej sprawie. Sąd w powyższym wyroku, uwzględniając skargę, wskazał za NSA, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy w decyzji - powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p - musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie w decyzji, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Za wcześnie jest, by na tym etapie postępowania przesądzać, czy doszło do przedawnienia, czy wszczęcie postępowania było instrumentalne. Najpierw w tym zakresie powinien wypowiedzieć się sąd pierwszej instancji, analizując, jakie czynności zostały przeprowadzone i rozważyć, czy można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzuty o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA- o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Szczególnie sąd - w odniesieniu do kwestii badania instrumentalnego wszczęcia – powinien wypowiedzieć się w zakresie nieistnienia przesłanek do objęcia podatnika obowiązkiem podatkowym w Bułgarii i wystąpienia z pytaniem do bułgarskich organów podatkowych. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.