II FSK 1087/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 64/22 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 64/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi T. D. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 28 października 2021 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem, który w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego "P." (dalej także jako "statek"), eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo A. Wyjaśnił ponadto, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 r., zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że najistotniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, którą umowę międzynarodową należy uwzględnić, ma miejsce wykonywania pracy najemnej. Uznał, że Skarżący uprawdopodobnił, że wykonywał pracę najemną na statku morskim oraz, że praca ta była wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, jednakże nie uprawdopodobnił, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Opierając się w szczególności na informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i dokonane ustalenia uniemożliwiają stwierdzenie, że podmiot A. (poprzednio T.) jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. W skardze, Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji - uwzględniając skargę - wypowiedział się w kwestii stosowania art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) i omówił mechanizm ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołując się na art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - powoływanej dalej jako "Konwencja", Sąd przedstawił powody wprowadzenia zmian do Konwencji. Sąd uznał decyzje organów podatkowych za wadliwe, uzasadniając swoje stanowisko tezą, że ocena dowodów wyrażona w tych decyzjach, bez wyjaśnienia kwestii podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym, musi być uznana za dowolną. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii". Uznał, że dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest to, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym. W opinii Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły powyższej kwestii, choć według ich oceny, dochody Skarżącego uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się w szczególności na informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową, uznał, że niemożliwe jest stwierdzenie, że podmiot A. jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, na którym pracował Skarżący. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej natomiast, podzielając stanowisko, zgodnie z którym nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, stwierdził, że uzyskany przez Skarżącego w 2021 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w toku postępowania Skarżący przedłożył szereg dokumentów wskazujących, że wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W dokumentach tych nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż Norwegia siedzibie przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Natomiast organ podatkowy, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. W ocenie Sądu, dokumenty przedłożone przez Skarżącego zostały pominięte przez organy podatkowe, które oparły swoje rozstrzygnięcia na informacji uzyskanej od norweskiej administracji skarbowej. Organy podatkowe w ogóle nie odnosiły się, lub odnosiły jedynie pobieżnie, do innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. kserokopii książeczki żeglarskiej Skarżącego, umowy pośrednictwa pracy z dnia 8 kwietnia 2019 r., marynarskiej umowy o pracę z dnia 10 grudnia 2020 r., pisma kapitana statku z dnia 13 stycznia 2021 r., zaświadczenia z dnia 30 grudnia 2020 r. oraz świadectwa rejestracji statku, z których, w ocenie Skarżącego, wynika, że statek był eksploatowany w 2021 r. przez przedsiębiorstwo norweskie. Dowody te nie zostały przez żaden z organów podatkowych ocenione z punktu widzenia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym nie ma znaczenia, pod jaką banderą statek ten pływa, ale istotne jest miejsce faktycznego zarządu nad statkiem, i taką też definicją organy podatkowe powinny się kierować. Takiej analizy jednak organy podatkowe nie przeprowadziły, uchylając się od dokonania wykładni pojęcia "podmiotu eksploatującego statek". Sąd zwrócił uwagę, że rolą podatnika w postępowaniu z wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym przesłanki eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Norwegii. W takiej sytuacji to rolą organu, który prowadząc postępowanie powołał się na inne źródło informacji i podał w wątpliwość stanowisko Skarżącego, było dokonanie odpowiednich ustaleń i wyjaśnienie sprawy. Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, z informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych - które, zdaniem Sądu, nie dotyczyły bezpośrednio Skarżącego - nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia Skarżącego o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie z siedzibą w Norwegii. W aktach sprawy znajdują się dwa pisma przekazane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych, jednakże z treści żadnego z nich nie wynika, aby przekazane w nich informacje dotyczyły bezpośrednio sytuacji faktycznej Skarżącego lub chociażby statku, na którym wykonywał on pracę. Mając na uwadze argumentację Skarżącego Sąd wskazał, że w piśmie włączonym do akt jako dowód postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 kwietnia 2021 r., mowa jest o "pracownikach norweskiej firmy T.", nie A., zauważył jednak, że zgodnie z informacjami zawartymi na ogólnodostępnych stronach internetowych w 2020 r., wbrew twierdzeniom Skarżącego, nastąpiła zmiana nazwy przedsiębiorstwa "T." na "A.". W opinii Sądu pierwszej instancji, nie miało to jednak wpływu na fakt, że w ww. informacji brak było jakiegokolwiek wskazania, by miała ona odnosić się bezpośrednio do Skarżącego, bądź też do statku, na którym Skarżący wykonywał pracę. Sąd zwrócił uwagę także na fakt, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie tylko uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia stanowisko norweskiej administracji podatkowej, ale jednocześnie powołał wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się wprost do treści norweskiej ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną - w szczególności, dokona oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym ich powiązaniu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcie, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie podatkowe nie jest obarczone naruszeniem wskazanych regulacji; - niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcie, że naruszono wskazane powyżej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie podatkowe nie jest obarczone naruszeniem wskazanych regulacji, a organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny prawnej, gdyż wykazany brak opodatkowania przychodów Skarżącego z pracy najemnej na statku skutkował bezcelowością dokonywania wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek, a przedstawione przez Skarżącego dokumenty i zaświadczenia nie mogły być uznane przez organ podatkowy, gdyż ich treść stała w jawnej sprzeczności z dokumentami pozyskanymi od norweskiej administracji; - wskazanie, że organ podatkowy powołał wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce, podczas gdy organy podatkowe pozyskały w tym zakresie dokument urzędowy od właściwego organu podatkowego w Norwegii, z którego wynikały zasady opodatkowania takich dochodów w Norwegii; - stwierdzenie, że dokumenty przedłożone przez Skarżącego zostały pominięte przez organy, które oparły swoje rozstrzygnięcia na informacji uzyskanej od norweskiej administracji skarbowej, podczas gdy przedstawione przez Skarżącego dokumenty i zaświadczenia nie zostały uznane przez organ podatkowy, gdyż ich treść stała w jawnej sprzeczności z dokumentami pozyskanymi od norweskiej administracji skarbowej; 2) art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku oraz sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej, która wykluczyła opodatkowanie dochodów osiągniętych przez Skarżącego z pracy najemnej na statku w Norwegii, które to wyjaśnienia, w ocenie organu podatkowego, posiadają walor dokumentu urzędowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. w zw. z 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za lub zysku przewidywanego w roku podatkowym 2021; II) prawa materialnego: 1) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, i przyjęcie, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga ani kwestia bandery (szerzej - własności) statku, ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, ani miejsce rejestracji, podczas gdy, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza art. 22 ust. 1 Konwencji, który ma wyłącznie zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii, tym bardziej, że art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji odnosi się bezpośrednio do prawa wewnętrznego Norwegii regulującego opodatkowanie podatkiem dochodowym; 2) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że o zastosowaniu Konwencji nie rozstrzyga kwestia obowiązku podatkowego, podczas gdy o podwójnym opodatkowaniu i zastosowaniu przepisów Konwencji możemy mówić tylko w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu i w Polsce, i w Norwegii, a w rozpoznawanej sprawie z wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej wynika, że Skarżący należy do grupy podatników, których nie obejmuje norweskie ustawodawstwo podatkowe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Jeżeli w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy. Stwierdzenie naruszenia tego przepisu, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych. Zarzut naruszenia tego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Dowodzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przepis ten został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, pomijając już kwestię braku związku takiego twierdzenia z treścią tego przepisu, jest już z tego powodu bezcelowe, że Sąd pierwszej instancji nie dokonuje oceny zebranego w sprawie przez organ podatkowy materiału dowodowego, lecz w ramach swoich kompetencji kontroluje, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy jest zgodna z obowiązującymi ten organ przepisami procedury podatkowej. Natomiast kwestionowane w tym zarzucie, określane jako błędne, wytyczne Sądu pierwszej instancji dla organu podatkowego, nie mają charakteru samoistnego uchybienia, lecz stanowią jedynie konsekwencję merytorycznego rozstrzygnięcia Sądu, z którym organ ten się nie zgadza. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać zatem należy za bezzasadny. Z kolei zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, jak należy przyjąć w ramach zarzutu naruszenia art. 133 P.p.s.a., bo autor skargi kasacyjnej tego nie sprecyzował, "pominięcia znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej, która wykluczyła opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatnika (...) w Norwegii", jest bezprzedmiotowe z racji podanych przez Sąd pierwszej instancji prawnych powodów i podstaw uwzględnienia skargi. Z uwagi na wniosek Skarżącego, postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie i zasadach określonych w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Spełnienie przesłanki określonej w tym przepisie, na co powoływał się Skarżący w swoim wniosku, musiałoby się wiązać z możliwym zastosowaniem tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., co z kolei było uzależnione od zastosowania wobec Skarżącego przepisów Konwencji, w tym przede wszystkim jej art. 14 ust. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując tę kwestię uznał, że o ile Skarżący uprawdopodobnił okoliczność wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, tak biorąc pod uwagę informację udzieloną przez norweską administrację podatkową, nie jest możliwe stwierdzenie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo mające w siedzibę w Norwegii, a więc w tym konkretnym przypadku, czy podmiot A. (poprzednio T.) jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek "P.". Stanowisko to podtrzymał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Okoliczność ta sama w sobie, pomijając już w tym momencie ocenę co do jej wystąpienia, była już, w świetle treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, wystarczającym powodem do odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dlatego w sytuacji, gdy organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w powyższym zakresie, zupełnie zbędne było wprowadzenie do rozważań i uzasadnienia tej odmowy, i to dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nowego elementu, jakim była kwestia braku obowiązku podatkowego Skarżącego w Norwegii. Dostrzegł to także Sąd pierwszej instancji, który, uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia wskazanych w wyroku przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia tym przepisom, abstrahując od zasadności takiego rozstrzygnięcia, Sąd ten upatrywał w nienależytym wyjaśnieniu przesłanki dotyczącej eksploatowania statku, na którym Skarżący wykonywał pracę najemną, przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii. Sąd nie wypowiedział się natomiast w kwestii znaczenia dla sprawy okoliczności istnienia, bądź nieistnienia po stronie Skarżącego obowiązku podatkowego w Norwegii w zakresie uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na rzeczonym statku. Z tego też powodu bezprzedmiotowe są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego - Konwencji oraz u.p.d.o.f. oraz przepisów procesowych w powyższym zakresie. Natomiast zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których naruszenie przez organy podatkowe, legło u podstaw uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanych w sprawie przez te organy, jak również uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych w zakresie braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis ma charakter zarówno procesowy, jak i jest przepisem o charakterze materialnoprawnym. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, na wstępie swoich rozważań prawnych przeprowadził wywód, w którym wskazywał na szczególny charakter postępowania prowadzonego w ramach art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, podkreślając m.in., że wymaga ono szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż, co do zasady, to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobniać zaistnienie przesłanki warunkującej zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek. Następnie jednak Sąd ten nie wziął tych wskazań pod uwagę i w istocie rzeczy nakazał organom podatkowym przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, uważając przy tym, że uchybiły one swoim powinnościom w tym zakresie. Takie postawienie sprawy byłoby zasadne i celowe, ale w postępowaniu jurysdykcyjnym, którego przedmiotem jest wymiar podatku za dany rok. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uwzględnił bowiem zarzuty skargi odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza to istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie może, a do tego zmierza stanowisko Sądu, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rolą organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym ograniczenia poboru zaliczek było zatem dokonanie analizy uprawdopodobnienia przez wnioskodawcę - tu Skarżącego, przesłanek warunkujących możliwość zastosowania ograniczenia poboru zaliczek na podatek - tu konkretnie - eksploatowania statku, na którym wykonywał pracę Skarżący, przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Nie jest zasadna ocena Sądu pierwszej instancji, że dokumenty przedłożone przez Skarżącego zostały pominięte. Zostały bowiem one wymienione i omówione w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ze wskazaniem na wątpliwości, czy i na jakiej podstawie podmioty je wystawiające, np. firma pośrednicząca w zatrudnieniu Skarżącego (Y.), czy też kapitan statku, były władne do stwierdzenia, że statek "P." jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A. (poprzednio T.) z faktycznym zarządem w Norwegii. Ponadto organ podatkowy przeciwstawił tym dokumentom uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej od norweskiej administracji podatkowej informacje dotyczące, m.in. zakresu czynności (usług) i zadań wykonywanych w odniesieniu do statków przez to przedsiębiorstwo, tj. np. "T. świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi (rekrutacji) dla wielu powiązanych ze sobą właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy (...)." Organy podatkowe miały zatem uzasadnione podstawy do powzięcia wątpliwości, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, czy wskazane wyżej przedsiębiorstwo jest rzeczywiście przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek "P.". Wątpliwości te mogą i powinny zostać wyjaśnione przez organy podatkowe, ale w pełnym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w ramach ewentualnego postępowania wymiarowego dotyczącego wymiaru Skarżącemu podatku dochodowego za 2021 r. Jak już wspomniano wyżej, postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma charakteru "prejudycjalnego" w stosunku do postępowania wymiarowego, a odmowa ograniczenia poboru zaliczek w żaden sposób nie przesądza rezultatu postępowania w sprawie wymiaru podatku, na gruncie którego to postępowania organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).