II FSK 1046/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 82/22 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 82/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. P. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku przez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship), całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym, 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Malezją w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 9 ust. 3 umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g), 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 i w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE, 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 9 ust. 3 umowy) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego/Encyklopedia), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, 11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, 13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 oraz 21 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Malezji, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie, 14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji, 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji, 4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, 5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego, 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na podstawie 185 p.p.s.a. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. Pomimo żądania przez stronę skarżącą przeprowadzenia rozprawy, nikt nie stawił się na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r, I GSK 1812/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/19: z 26 kwietnia 2023 r., II OSK 1485/20). Przypomnienie tych zasad jest istotne, bowiem podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a o.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. Jednocześnie nie zachodzą w tej sprawie przesłanki, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., które uprawniałyby sąd kasacyjny do rozszerzenia granic kontroli. 3.2. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te winien jednak wskazać podatnik. 3.3. Wśród licznych zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a., nie ma zarzutu naruszenia art. 22 § 2a o.p. Można jednak uznać, że część zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy kwestii związanych w uprawdopodobnieniem spełnienia przesłanek do ograniczenia zaliczek. Strona skarżąca stara się wykazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a obciążyły ciężarem dowodu skarżącego (zarzut II.6 –naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Jak jednak wskazano w punkcie 3.2. uzasadnienia, to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia istnienia przesłanek pozwalających na ograniczenie poboru zaliczek na podatek, a zatem przede wszystkim wykazanie, że przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy będzie niewspółmierna do wysokości zaliczek, jakie podatnik miałby wpłacić w trakcie roku podatkowego. Nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1979 r., Nr 10, poz. 62), dalej: "UPO" . W istocie nie było sporu co do ustaleń faktycznych, a jedynie co do tego, jak rozumieć pojęcie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Nie doszło także do błędnej oceny materiału dowodowego przez organu (zarzut II.3 podstaw kasacyjnych). Strona skarżąca nie kwestionuje, że wykonywała pracę na statku przeznaczonym do układania rur i kabli na dnie morza. Uważa jednak, że tego rodzaju statek jest wykorzystywany do wspierania transportu międzynarodowego, a tym samym – jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Organy, przyjmując inną wykładnię tego pojęcia uznają, że tego rodzaju statek, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strona skarżąca, co potwierdza uważna lektura podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie jest przy tym konsekwentna co do rozumienia pojęcia transportu międzynarodowego. W zarzutach opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnosi bowiem zarzut dyskryminacji podatkowej marynarzy z uwagi na rodzaj statku, na którym wykonują pracę najemną (zarzut I.4 podstaw kasacyjnych), a zatem w istocie przyjmuje, że dyskryminowani są marynarze wykonujący pracę najemną na statkach innych niż eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Niezrozumiały jest zarzut wskazany w punkcie II.4 podstaw kasacyjnych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.235 i art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii. Tymczasem nawet skarżący nigdy nie twierdził, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym wykonywał pracę miał zarząd w Wielkiej Brytanii. Przeciwnie, podał (i potwierdził ten fakt dowodami z dokumentów), że zarząd przedsiębiorstwa miał siedzibę w Malezji. Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe i został przyjęty przez sąd w podstawie faktycznej wyroku. 3.4. Zarzut naruszenia przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej Polskę z Wielką Brytanią został także podniesiony w punkcie I.1 podstaw kasacyjnych. Skoro umowa ta, z uwagi niewykazanie przez skarżącego istnienia ograniczonego bądź nieograniczonego obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii (skarżący nawet nie twierdził, że uzyskiwał tam dochody) nie miała zastosowania, to i zarzut dyskryminacji podatkowej skarżącego z uwagi niewłaściwą wykładnię przepisów tej umowy dwustronnej jest niezasadny. 3.5. Zarzuty wymienione w podstawach kasacyjnych opartych na podstawie z art.174 pkt (oznaczone jako punkty I.2-I.6) również są niezasadne. Przede wszystkim organ odwoławczy nie dokonywał wykładni art. 9 ust. 3 UPO z użyciem słowników języka polskiego, a odwołał się do rozumienia pojęcia transportu w prawie europejskim. Powołany przepis UPO w polskiej wersji językowej brzmiał: "W rozumieniu niniejszej umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie." Pojęcie transportu międzynarodowego zdefiniowano poprzez odwołanie się do pojęcia "przewóz", który w polskim języku prawnym ma określone znaczenie i oznacza przewiezienie za wynagrodzeniem osób lub rzeczy w ramach działalności przedsiębiorstwa (art. 774 Kodeksu cywilnego). W wersji angielskiej art. 9 ust. 3 UPO ma brzmienie następujące: "For the purpose of this Agreement the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a Contracting State, other than such transport confined solely between places in the other Contracting State.“.W języku angielskim "transport" oznacza "the activity of taking goods or people from one place to another in a vehicle" (https://www.collinsdictionary.com/dictionary/english/transport), " take or carry (people or goods) from one place to another by means of a vehicle, aircraft, or ship" (https://languages.oup.com/google-dictionary-en/). Znaczenie tego słowa w języku angielskim nie odbiega zatem od znaczenia słowa "transport" w języku polskim i także wiąże się z przemieszczaniem ludzi lub towarów z jednego miejsca w inne miejsce. Również w Rozporządzeniu (WE) Nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35.23 z dnia 2005.02.08) w punkcie 2.3. załącznika II określono transport jako proces przewozu ludzi i rzeczy z jednej lokalizacji do innej, jak również związane z tym procesem usługi wspierające i pomocnicze. Transport obejmuje również usługi pocztowe i kurierskie. Usługi transportu ujmuje się w bilansie płatniczym, jeżeli są świadczone przez rezydentów jednego kraju na rzecz rezydentów innego kraju. Transport można sklasyfikować zależnie od: a) rodzaju transportu: na transport morski, lotniczy i pozostały. "Pozostały" można klasyfikować jako: transport kolejowy, drogowy, wodny śródlądowy, rurociągowy, kosmiczny oraz przesył energii elektrycznej; b) tego, co jest przewożone: na transport pasażerski, towarowy i pozostały, (który obejmuje usługi wspierające i pomocnicze, takie jak załadunek i rozładunek kontenerów, magazynowanie i składowanie, pakowanie i przepakowywanie, czyszczenie sprzętu transportowego przeprowadzane w portach i na lotniskach). Transport morski (załącznik nr II pkt 2.3.1.) rozporządzenie określa jako usługi transportu morskiego. Wymagany jest podział na pasażerski transport morski, towarowy transport morski i pozostały transport morski. Pozostały transport morski należy rozumieć zgodnie ze wskazówkami co do tego, co jest przewożone i obejmujący usługi wspierające i pomocnicze, czyli takie, które są niezbędne do wykonania przewozu. Z kolei w przywołanej przez stronę skarżącą Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu (konwencja SOLAS) nie definiuje się pojęcia transportu, ale dzieli statki morskie na pasażerskie i towarowe, przy czym towarowe to te, które nie są pasażerskimi. Podział ten został dokonany z uwagi na różne wymogi co do wyposażenia i budowy statków w zależności od tego, czy służą one do przewozu pasażerów czy też do innych celów niż przewóz pasażerów. Związane to jest wymogami zapewnienia bezpieczeństwa życia. Nie oznacza to jednak, że wszystkie statki towarowe są wykorzystywane do transportu towarów. Odwołanie się do tej konwencji nie ma zatem znaczenia dla oceny, czy konkretny statek jest wykorzystywany faktycznie do transportu morskiego. Przyjęcie przez organy podatkowe znaczenia transportu międzynarodowego jako przewozu zarobkowego osób i/lub towarów, było zatem prawidłowe i nie odbiegało od znaczenia tego słowa w UPO i zwykłego jego znaczenia. 3.6. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organy podatkowe nie dokonały zatem urzędniczej, niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa, naruszającej zasady równości opodatkowania. Porównywać należy osoby charakteryzujące się istotną cechą wspólną. W tym przypadku tę cechę wspólną stanowiła możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia z pracy najemnej w obu Umawiających się Państwach. W przypadku marynarzy wykonujących pracę najemną na statkach nieeksploatowanych w transporcie morskim ta wspólna cecha nie istniała. Nie doszło także do naruszenia prawa skarżącego do sądu, skoro skarżący upatrywał go w wykładni urzędniczej. 3.7. Stawiając zarzuty, wskazane w punktach I.12 i I.14, skarżący zdaje się pomijać, że przedmiotem sprawy nie jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a ograniczenie poboru zaliczek. Na tym etapie przedwczesne jest zatem twierdzenie, że skarżącego pozbawiono ulgi abolicyjnej. 3.8. Co do zarzutu wskazanego w punkcie I.13, to warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest wykonywanie pracy najemnej poza terytorium lądowym państw. Art.27g ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Art.27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowi zatem podstawy do zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do każdego podatnika, który osiąga dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym , ale jedynie wówczas, gdy ulga abolicyjna może być przyznana na podstawie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Wówczas wielkość odliczenia nie jest limitowana. Skarżący wywodzi swoje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej z UPO. Musiałby zatem wykazać, że w Malezji może mieć ograniczony obowiązek podatkowy, a tym samym, że albo zostały spełnione warunki z art.14 ust. 2 UPO albo z art.14 ust.1 tej umowy. Zauważyć także należy, że w art.3 ust. 1 lit.b UPO określono obszar jurysdykcji podatkowej Malezji. Rozciąga się on na każdy rejon przyległy do wód terytorialnych Malezji, który zgodnie z prawem międzynarodowym został określony bądź może zostać określony przez ustawodawstwo malezyjskie jako rejon, w którym prawa Malezji odnoszące się do dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych mogą być wykonywane. Nie jest to zatem każdy obszar wód międzynarodowych i każdy obszar poza terytorium lądowym państw. 3.9. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. s.WSA (del.) K.Kandut s.NSA J.Płusa s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka