II FSK 1085/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 43/23 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 43/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. K.(dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 22 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie interpretacji DKIS w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości części wkładu ze spółki prawa luksemburskiego typu Societe en commandite speciale (zw. dalej "SCSp" lub "spółka") skutkuje u skarżącego powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, a przez to błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu, że dokonane na rzecz skarżącego wypłaty powinny podlegać opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi w ocenie skarżącego do wniosku, że otrzymanie środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości części wkładu ze spółki luksemburskiej (SCSp) nie skutkuje powstaniem po stronie skarżącego przychodu z działalności gospodarczej, a przepis art. 14 ust. 1 pkt 16a updof nie może mieć zastosowania w sytuacji unicestwienia specyficznych papierów wartościowych w tej spółce i wypłaty środków z tytułu zwrotu równowartości części wkładu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego. Spór ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16a updof. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny stanowiska DKIS (zaakceptowanego przez WSA), który uznał, że dla wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16a updof nie ma znaczenia okoliczność, że w prawie luksemburskim nie ma odpowiednika pojęcia "udział kapitałowy", które jest używane w krajowym prawie handlowym oraz podatkowym. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że skoro SCSp nie jest osobą prawną, czyli podmiotem wskazanym w art. 5a pkt 28 updof, to znaczy, że owa spółka luksemburska jest podmiotem, o którym mowa w art. 5a pkt 26 updof. Za istotne WSA uznał również używanie pojęcia "udział kapitałowy" w przepisach prawa krajowego. Nie dopatrzył się zatem istotnej wadliwości w stanowisku materialnoprawnym Dyrektora KIS wyrażonym na tle art. 14 ust. 2 pkt 16a updof. Skarżący konsekwentnie wskazuje natomiast na brak podstaw do zastosowania ww. przepisu w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż wypłaty środków z tytułu zwrotu równowartości części wkładu wniesionego przez skarżącego do niebędącej osobą prawną spółki luksemburskiej nie można utożsamiać z pojęciem "zmniejszenia udziału kapitałowego", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a updof. W konsekwencji wypłata na rzecz skarżącego środków pieniężnych z tytułu zwrotu równowartości części wkładu wniesionego do spółki luksemburskiej nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się zarówno z sądem pierwszej instancji, jak i z organem podatkowym co do tego, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przepisy prawa krajowego, w tym art. 14 ust. 2 pkt 16a updof. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce. Odkodowując normę prawną z treści tego przepisu sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na regulacje zawarte w art. 5a updof. Zgodnie z pkt 26 w rozumieniu ustawy podatkowej przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż wymienione w art. 5 punkt 28. W myśl tego ostatniego przepisu spółkami będącymi osobami prawnymi w rozumieniu tej ustawy są spółki posiadające osobowość prawną, w tym tzw. spółka europejska, spółka kapitałowa w organizacji, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółka niemająca osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i spółka jawna będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca uczestniczy w spółce typu Société en Commandite Spéciale, która powstała na gruncie prawa luksemburskiego. Jak wynika z opisu sprawy na gruncie prawa luksemburskiego SCSp nie jest osobą prawną i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez SCSp są jej wspólnicy. W świetle treści cytowanych przepisów trafna jest zatem konstatacja WSA, że nie będąc wymienioną w art. 5 punkt 28 updof luksemburska spółka (SCSp) mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 tej ustawy. Dlatego nieistotna jest argumentacja skarżącego dotycząca przepisów prawa luksemburskiego, której głównym założeniem jest brak w tych przepisach takiej kategorii prawnej jak udział kapitałowy, a konsekwencją jest stanowiące istotę sporu stwierdzenie, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego tytułem zwrotu części wkładu nie będą stanowiły zmniejszenia jego udziału kapitałowego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a updof. Pojęcie takie funkcjonuje w prawie polskim np. w Kodeksie spółek handlowych (art. 50) i przedmiotowej ustawie podatkowej, a skoro rzeczony podmiot spełnia przesłanki spółki z art. 5a pkt 26 updof, to trafnie WSA podzielił stanowisko organu podatkowego, że istotne są skutki podatkowe operacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji na gruncie prawa polskiego. Czynność przedstawiona przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegała na otrzymaniu przez niego środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości części wkładu ze spółki. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 16a updof czynność ta ma charakter zmniejszenia udziału kapitałowego w niebędącej osobą prawną spółce luksemburskiej. Skoro istotne są przepisy prawa krajowego, to w ramach wykładni systemowej zewnętrznej WSA trafnie wskazał, że w doktrynie przyjmuje się, iż udział kapitałowy to udział wspólnika w majątku spółki, odpowiadający wielkości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników (art. 50 ksh). Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 1 -300 ksh, Lex 2023). W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji za uprawnienia do majątku spółki przysługujące skarżącemu należy zatem uznać "specyficzne papiery wartościowe" inkorporujące w sobie prawa udziałowe wspólnika, czyli ogół praw i obowiązków przysługujących danemu wspólnikowi spółki. Zatem skarżący otrzymał środki pieniężne będące zwrotem równowartości części wniesionego wkładu i przysługujących mu praw udziałowych stanowiących wspólnie jego udział kapitałowy w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 updof. To zaś oznacza, jak trafnie wskazał WSA, że na skutek tejże operacji udział kapitałowy skarżącego w spółce luksemburskiej uległ zmniejszeniu, czego skutkiem będzie uznanie otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a updof. Innymi słowy zbiór oznaczający wkład wspólnika do spółki zawiera się w całości w zbiorze oznaczającym udział kapitałowy tego wspólnika. Stąd zwrot części wkładu wspólnikowi pociąga za sobą zmniejszenie udziału kapitałowego. Z tego względu za trafne uznać należy stanowisko, że owe środki pieniężne stanowią przychód skarżącego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a updof. 3.3. Za prawnie istotne uznać jednocześnie należy, że skutki podatkowe wypłaty na rzecz skarżącego środków pieniężnych z tytułu zwrotu równowartości części wkładu wniesionego przez niego do spółki luksemburskiej uregulowane są – w stosunku do skarżącego – w prawie krajowym (polskim). Jeżeli skarżący jest polskim rezydentem (na co może wskazywać jego argumentacja), to DKIS miał obowiązek w stosunku do rezydenta polskiego podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zastosować polskie przepisy podatkowe, natomiast pojęcia niedookreślone w tych przepisach – interpretować z uwzględnieniem krajowego prawa handlowego. Ten obowiązek wynika wprost z art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Stanowi też odzwierciedlenie zasady racjonalnego ustawodawcy. Przeczyłoby jej zobowiązanie organów do posługiwania się ustawodawstwem obcym przy każdej czynności prawnej w sferze obrotu prywatnego z elementem zagranicznym. Organy musiałyby stosować przepisy obce, które w sytuacjach skrajnych mogłyby w ogóle nie mieć odniesienia w polskim systemie prawa podatkowego (i cywilnego lub handlowego). Jest to zatem możliwe tylko w sytuacji, kiedy wynika to z przyjętych przez Polskę zobowiązań międzynarodowych (zob. np. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., II FSK 3151/18). Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16a updof. Wola ustawodawcy wyrażona w tym przepisie i jego wykładnia nie budzą wątpliwości składu orzekającego, że u skarżącego powstaje przychód w realiach niniejszej sprawy. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając jednocześnie wynik sprawy.