II FSK 1081/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. i B. P., K. P. i S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1028/15 w sprawie ze skargi T. P. i B. P., K. P. i S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1028/15 po rozpoznaniu skargi K.P., S.P., T. P. i B.P. (dalej jako "Skarżący", "Strony") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2015 r. uchylającą decyzję Wójta Gminy O. z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie ustalenia skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. – oddalił skargę. 2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy; Wójt Gminy O.(dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 12 maja 2015 r. ustalił skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r od użytków rolnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w obrębie działek 3643/3, 3643/4 i 3652 za dwa miesiące 2015 r. w wysokości 31.591,00 zł, od użytków rolnych o pow. 0,2154 ha za dwa miesiące 2015 r. (kl. V i VI) podatek rolny w wysokości 0 zł, od użytków rolnych o pow. 22,78 ha za 10 miesięcy 2015 r. (kl. V i VI) podatek rolny w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na działkach podatników przeprowadzono w 2015 r. rekultywację, która polegała na utworzeniu zbiorników wodnych oraz trwałych użytków zielonych. Rekultywacja była prowadzona na gruntach, które wcześniej zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na wydobycie kruszywa (kopalnia "O."). Jednocześnie po przeprowadzaniu rekultywacji wydano decyzję potwierdzającą zakończenie rekultywacji, która uprawomocniła się 11 lutego 2015 r. W związku z tym organ podatkowy uznał za zasadne opodatkowanie działek o nr 3643/3, 3643/4 i 3652 położonych na terenie Gminy O. za okres dwóch miesięcy 2015 r. podatkiem od nieruchomości stawkami właściwymi dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a także użytków rolnych o pow. 0,2154 ha za okres dwóch miesięcy 2015 r. podatkiem rolnym w wysokości 0 zł oraz użytków rolnych o pow. 22,78 ha podatkiem rolnym za okres 10 miesięcy 2015 r. w wysokości 0 zł. 3. Od decyzji z dnia 12 maja 2015 r. skarżący wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że organ I instancji przyjął, że w miesiącach styczeń i luty 2015 na ww. działkach była prowadzona działalność gospodarcza w sytuacji, gdy rekultywacja tych gruntów została zakończona w 2014 r. Podnieśli, że organ wydający decyzję o zakończeniu rekultywacji zwlekał z jej wydaniem. Wskazali, że faktyczne zakończenie rekultywacji skutkuje brakiem możliwości uznania nieruchomości rolnej, jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo wnieśli o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji Starosty R. z dnia 23 stycznia 2015 r., nr [...] oraz przesłuchania stron na okoliczność braku zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą. 4. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2015 r. uchylono decyzję Wójta Gminy O. z dnia 12 maja 2015. i przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wydał decyzję, która w zakresie zobowiązania w podatku rolnym ustalała zobowiązanie w wysokości "0" zł. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy nie miał podstaw do wydania takiej decyzji. Powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako "O.p.") organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W świetle tych przepisów podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy wydał i doręczył decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Jeżeli kwota podatku nie występuje (wynosi 0 zł) organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji a także wskazał na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z uwagi na wnioski dowodowe złożone przez podatników. 5. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniu wskazali, że rekultywacja na terenie działek została przeprowadzona przed 2015 r., natomiast organ wydający decyzję o zakończeniu rekultywacji zwlekał z jej wydaniem. W ich ocenie organ podatkowy I instancji bezzasadnie opodatkował działki o nr 3643/3. 3643/4 i 3652 za okres dwóch miesięcy podatkiem od nieruchomości stawkami właściwymi dla prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 326/09 zarzucili, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł jest decyzją nieważną z uwagi na brak podstaw do jej wydania. W ich ocenie w przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona a postępowanie umorzone a nie jak orzekł organ odwoławczy uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę na decyzję SKO uchylającą decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia wskazano, że przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd podkreślił, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Sąd administracyjny potwierdził, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania z poniższych względów przepisu art. 229 O.p. 8. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. Skarżący zaskarżyli w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt. I SA/Rz 1028/15 i zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2a O.p. poprzez brak umorzenia postępowania w sprawie, - naruszenie art. 233 § 2 ww. ustawy poprzez nieuzasadnione zastosowanie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, w sytuacji gdy istnieją przesłanki do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, - naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji kiedy postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Podnosząc powyższe zarzuty wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2015 r. w części przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. 9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. 10. Jak wynika z analizy skargi kasacyjnej istota sporu dotyczy kwestii zasadności uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji Wójta Gminy O. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na stwierdzenie uchybienia w postępowaniu dowodowym, powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (vide: wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym wymagały uzupełnienia go w znacznej części. Stanowiło to przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji Wójta Gminy. 11. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wobec braku uzasadnienia decyzji pierwszej instancji oraz odniesienia się do podnoszonych przez strony okoliczności i dowodów organ wyższego stopnia zasadnie nakazał organowi pierwszej instancji zebrać kompletny materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji, która pozwoli na dokonanie kontroli jego sposobu rozumowania. Zaakceptować należy stanowisko, że w trakcie postępowania organ pierwszej instancji winien odnieść się do wniosków dowodowych stron; w szczególności odnoszących się do weryfikacji twierdzeń strony, dotyczących ewentualnej bezczynności, czy też przewlekłości właściwego organu administracji przy wydawaniu decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntu. 12. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że zakres postępowania, które należy przeprowadzić celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego jest na tyle obszerny, że należało zastosować w sprawie art. 233 § 2 O.p. Konieczność ustaleń faktycznych i wskazanie na obowiązek dokonania wypowiedzi merytorycznej przez organ pierwszej instancji uzasadnia wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnięcie kasacyjne. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 13. W związku z powyższym, nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji. Wbrew bowiem stanowisku kasatora istniały okoliczności do przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). 14. Odnosząc się do żądania zawartego w skardze kasacyjnej dotyczącego umorzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania podatkowego trzeba zauważyć, że sądy administracyjne nie są organami podatkowymi, a więc gospodarzami trwającego sporu prawnego w zakresie wymiaru podatku. Postępowanie sądowe nie jest postacią, kontynuacją, uzupełnieniem postępowania podatkowego. Dopiero wówczas, gdy organy podatkowe przeprowadzą prawidłowe postępowanie dowodowe uprawniające do wydania rozstrzygnięć w sprawie, po wniesieniu skargi sądy będą uprawnione do merytorycznej oceny zaistniałego sporu. W przedmiotowej sprawie jakikolwiek oceny co do istoty sporu przez sądy uznać należy za przedwczesne na tym etapie postępowania. 15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. 16.